II Les nou­veau­tés pour l'ISF 2017

Guide ISF - - Sommaire -

En at­ten­dant peut-être un grand cham­bar­de­ment en 2018, l’an­née 2017 est comme chaque an­née mar­quée par une sé­rie de nou­veau­tés pour l’ISF.

ISF PME : la condi­tion de dé­ten­tion de 5 ans as­sou­plie

Jus­qu'à pré­sent, le bé­né­fice de la ré­duc­tion d'im­pôt dite ISF PME, ac­cor­dée en contre­par­tie de l'in­ves­tis­se­ment au ca­pi­tal d'une PME ou d'une start-up, était sou­mis à une condi­tion de dé­ten­tion de 5 ans. Faute de res­pec­ter ce dé­lai in­com­pres­sible, l'in­ves­tis­seur pou­vait s'ex­po­ser à une re­mise en cause de l'avan­tage fis­cal, sauf, sous condi­tions, quelques ex­cep­tions ( li­cen­cie­ment, in­va­li­di­té, dé­cès, an­nu­la­tion des titres pour cause de li­qui­da­tion ju­di­ciaire, etc.).

Dé­sor­mais, un nou­veau cas de dé­ro­ga­tion à ce dé­lai de dé­ten­tion est pré­vu en cas de ces­sion des titres à l'is­sue d'une pé­riode de 3 ans après leur sous­crip­tion, sous condi­tion de ré­in­ves­tis­se­ment. L'as­sou­plis­se­ment est no­table puis­qu'il s'ap­plique « quelle que soit la cause de cette ces­sion », que l'on soit l'ac­tion­naire ma­jo­ri­taire ou un as­so­cié mi­no­ri­taire.

Le rem­ploi des fonds de­vra por­ter sur le pro­duit de ces­sion (« le prix de vente des titres cé­dés, di­mi­nué des im­pôts et taxes gé­né­rés par cette ces­sion ») et non sur le prix de sous­crip­tion. Le ré­in­ves­tis­se­ment de­vra être in­té­gral et s'ef­fec­tuer dans un dé­lai maxi­mum d'un an à comp­ter de la ces­sion, par la sous­crip­tion de titres de so­cié­tés éga­le­ment éli­gibles au dis­po­si­tif ISF PME ; les nou­veaux titres de­vant être conser­vés jus­qu’au terme ini­tia­le­ment pré­vu pour les titres cé­dés. Na­tu­rel­le­ment, au­cune ré­duc­tion d'im­pôt sup­plé­men­taire ne se­ra ac­cor­dée au titre de ce ré­in­ves­tis­se­ment.

Dé­fis­ca­li­sa­tion ISF-PME : pla­fon­ne­ment des frais

Un dé­cret pa­ru en dé­cembre 2016 fixe un ni­veau maxi­mal de frais et com­mis­sions di­rects et in­di­rects pou­vant être pré­le­vés par les in­ter­mé­diaires in­ter­ve­nant dans le cadre d'une opé­ra­tion de dé­fis­ca­li­sa­tion au titre de l’ISF PME.

Les frais fac­tu­rés aux en­tre­prises fi­nan­cées sont sou­mis à un sous-pla­fond de 5% du ver­se­ment. En­fin, les frais ne peuvent pas dé­pas­ser 12 % du ver­se­ment au cours des trois pre­mières an­nées sui­vant le ver­se­ment, puis à comp­ter de la qua­trième an­née, un pla­fond de 3% par an.

Ces pla­fonds s'ap­pliquent à tout in­ves­tis­se­ment di­rect et as­si­mi­lé ( hol­ding ISF, man­dat de ges­tion, pla­te­formes d’in­ves­tis­se­ment par­ti­ci­pa­tif) réa­li­sé de­puis le 23 dé­cembre 2016, ain­si qu’aux sous­crip­tions ef­fec­tuées dans des FIP ou FCPI ISF agréés de­puis cette même date.

Les frais et com­mis­sions pré­le­vés dans le cadre du ver­se­ment mais aus­si plus tard (frais de ges­tion, con­seil, etc.) sont sou­mis à un pla­fon­ne­ment glo­bal égal à 30% des sommes ver­sées, qu'ils soient fac­tu­rés di­rec­te­ment au sous­crip­teur ou in­di­rec­te­ment, par fac­tu­ra­tion à l'en­tre­prise bé­né­fi­ciaire de l'in­ves­tis­se­ment.

Pla­fon­ne­ment de l'ISF 2017 : nou­veau dis­po­si­tif an­ti-abus

Le gou­ver­ne­ment a pré­vu, à l'ar­ticle 7 de la loi de fi­nances pour 2017, une me­sure vi­sant à lut­ter contre les abus des­ti­nés à maxi­mi­ser les ef­fets du pla­fon­ne­ment de l'im­pôt de so­li­da­ri­té sur la for­tune (ISF) à 75% des re­ve­nus de l'an­née pré­cé­dente. Dé­fé­rée de­vant le Con­seil consti­tu­tion­nel par les parlementaires Les Ré­pu­bli­cains, la dis­po­si­tion a été ju­gée conforme à la Cons­ti­tu­tion.

En ap­pli­ca­tion de la lé­gis­la­tion fis­cale en vi­gueur, l'uti­li­sa­tion du pla­fon­ne­ment per­met d'an­nu­ler le mon­tant de l'ISF si les re­ve­nus de l’an­née pré­cé­dente du contri­buable de l’ISF sont nuls. Une pos­si­bi­li­té par­fois mise à pro­fit dans le cadre de stra­té­gies d'op­ti­mi­sa­tion fis­cale ba­sées sur la ca­pi­ta­li­sa­tion des re­ve­nus (ceux- ci ne sont pas dis­tri­bués) au tra­vers de so­cié­tés hol­ding pa­tri­mo­niales sou­mise à l'IS (im­pôt sur les so­cié­tés) contrô­lées par le contri­buable as­su­jet­ti à l'ISF. Dans son ex­po­sé des mo­tifs, le mi­nis­tère des Fi­nances vise ex­pli­ci­te­ment - même si le texte de loi ne le pré­voit pas for­mel­le­ment - l'as­so­cia­tion des pro­cé­dés de ca­pi­ta­li­sa­tion des re­ve­nus à un fi­nan­ce­ment du train de vie par l'uti­li­sa­tion du cash, de l'épargne dis­po­nible et plus par­ti­cu­liè­re­ment par le re­cours à l’em­prunt ban­caire.

Pré­ci­sé­ment, le texte de loi vise à per­mettre à l'ad­mi­nis­tra­tion fis­cale de ré­in­té­grer la part de di­vi­dendes d'une so­cié­té opé­ra­tion­nelle, re­mon­tée dans une so­cié­té hol­ding, cor­res­pon­dant à une di­mi­nu­tion ar­ti­fi­cielle des re­ve­nus pris en compte pour le cal­cul du pla­fon­ne­ment. Cette fa­cul­té peut s'exer­cer « si l'exis­tence de cette so­cié­té et le choix d'y re­cou­rir ont pour ob­jet prin­ci­pal d'élu­der tout ou par­tie de l'im­pôt de so­li­da­ri­té sur la for­tune ».

Tou­te­fois, se­lon plu­sieurs spé­cia­listes en fis­ca­li­té du pa­tri­moine, l'im­pré­ci­sion de la rédaction du texte pose ques­tion. Com­ment dé­fi­nir l'ob­jec­tif à titre « prin­ci­pal » d'évi­ter l'im­pôt ? De plus, le texte fait, se­lon un ex­pert, « double em­ploi avec l'ar­ticle L.64 du livre des pro­cé­dures fis­cales », qui dé­fi­nit la pro­cé­dure de l'abus de droit fis­cal. Avant cette nou­velle dis­po­si­tion dont la por­tée est très sym­bo­lique, le fisc dis­po­sait donc dé­jà d'un moyen pour dé­jouer les ma­noeuvres en ap­pa­rence ré­gu­lières ayant pour but d'élu­der l'im­pôt.

A no­ter : afin d'évi­ter de lais­ser trop de place à l'ar­bi­traire, le Con­seil consti­tu­tion­nel a for­mu­lé une « ré­serve d'in­ter­pré­ta­tion » de la loi, en ver­tu de la­quelle l'ad­mi­nis­tra­tion fis­cale de­vra faire la dé­mons­tra­tion que les re­ve­nus ré­in­té­grés dans le cal­cul du pla­fon­ne­ment des re­ve­nus sont « as­su­rés di­rec­te­ment ou in­di­rec­te­ment » par la so­cié­té hol­ding contrô­lée par le contri­buable.

La me­sure sur le pla­fon­ne­ment de l'ISF pré­voit im­pli­ci­te­ment une en­trée en vi­gueur im­mé­diate. Elle s'ap­plique donc au titre du cal­cul et de la dé­cla­ra­tion de l'ISF 2017.

Res­tric­tion de l'exo­né­ra­tion au titre du ré­gime des biens pro­fes­sion­nels

Le Code gé­né­ral des im­pôts (CGI) sti­pule que les biens pro­fes­sion­nels ne sont pas pris en compte dans le pa­tri­moine taxable à l'ISF, si le contri­buable oc­cupe une fonc­tion de di­rec­tion ef­fec­tive et ré­mu­né­rée, et si la par­ti­ci­pa­tion dans une so­cié­té sou­mise à l’IS re­pré­sente au moins 25% des droits de vote ou choix si la va­leur des titres est égale au mi­ni­mum à 50% du pa­tri­moine brut im­po­sable à l'ISF du dé­ten­teur. Cette exo­né­ra­tion d'ISF se li­mite ce­pen­dant

à la seule frac­tion de la par­ti­ci­pa­tion cor­res­pon­dant aux ac­tifs né­ces­saires à l'ac­ti­vi­té (ar­ticle 885 O ter du CGI). Ain­si, le pa­tri­moine pri­vé n'au­rait pas à se trou­ver dans le pa­tri­moine pro­fes­sion­nel pour échap­per à l'ISF.

La nou­velle rédaction de la loi pré­voit d'ex­clure du ré­gime des biens pro­fes­sion­nels la va­leur des parts ou ac­tions de la so­cié­té cor­res­pon­dant à des ac­tifs non né­ces­saires à son ac­ti­vi­té dé­te­nus dans des fi­liales ou des sous-fi­liales.

Avec cette dis­po­si­tion, le gou­ver­ne­ment veut faire coup double. Il en­tend d'abord faire échec à une ju­ris­pru­dence ré­cente fa­vo­rable aux contri­buables (Cour de cas­sa­tion, ar­rêt n° 14-19598 du 20 oc­tobre 2015) se­lon la­quelle l'ex­clu­sion du champ de l'exo­né­ra­tion au titre des biens pro­fes­sion­nels ne pou­vait s'étendre aux ac­tifs non né­ces­saires à l'ac­ti­vi­té, lo­gés dans des fi­liales et sous-fi­liales. En outre, le se­cré­taire d'Etat au Bud­get Ch­ris­tian Eckert a pré­ci­sé l'es­prit de la loi en af­fir­mant en séance pu­blique à l'As­sem­blée na­tio­nale qu'il s'agis­sait de lut­ter contre les pra­tiques de « pe­tits ma­lins » qui « placent des biens non pro­fes­sion­nels au sens de la loi dans des fi­liales de fi­liales » en vue de les « sous­traire à l'ISF ». « Je ne peux pas ci­ter de cas pré­cis, mais sa­chez qu'on trouve par exemple des ba­teaux », a-t-il dé­cla­ré.

Le texte de loi pré­cise que les contri­buables agis­sant de bonne foi ne fe­ront l'ob­jet d'au­cun re­dres­se­ment fis­cal.

Pré­ci­sions sur le droit l'exo­né­ra­tion d'ISF de 75% pour les sa­la­riés et man­da­taires so­ciaux

Le sa­la­rié ou man­da­taire so­cial ( pré­sident du con­seil d'ad­mi­nis­tra­tion, ad­mi­nis­tra­teur, pré­sident ou membre du con­seil de sur­veillance, di­rec­teur gé­né­ral, membres du di­rec­toire) d'une en­tre­prise peut bé­né­fi­cier d'une exo­né­ra­tion par­tielle d'ISF à hau­teur de 75% de la va­leur des titres qu'il dé­tient dans la so­cié­té, sous ré­serve d'y exer­cer son ac­ti­vi­té prin­ci­pale et de conser­ver ses parts pen­dant au moins 6 ans.

Ce­pen­dant, la loi ne pré­ci­sait pas la no­tion d'ac­ti­vi­té prin­ci­pale, ce qui est dé­sor­mais chose faite. Le texte pré­cise ain­si que :

- l'ac­ti­vi­té prin­ci­pale doit cor­res­pondre à une fonc­tion ef­fec­ti­ve­ment exer­cée par le re­de­vable - cette ac­ti­vi­té doit don­ner lieu à une ré­mu­né­ra­tion nor­male « au re­gard des ré­mu­né­ra­tions du même type ver­sées au titre de fonc­tions ana­logues dans l'en­tre­prise ou dans des en­tre­prises si­mi­laires éta­blies en France »

- les je­tons de pré­sence per­çus par les man­da­taires so­ciaux sont pris en compte

- la ré­mu­né­ra­tion doit re­pré­sen­ter plus de 50% de ses re­ve­nus sou­mis à l'IR (im­pôt sur le re­ve­nu) hors re­ve­nus non pro­fes­sion­nels

- lorsque l'exo­né­ra­tion s'ap­plique à des parts ou ac­tions dé­te­nues dans plu­sieurs so­cié­tés, la condi­tion de ré­mu­né­ra­tion nor­male est ap­pré­ciée « dans chaque so­cié­té prise iso­lé­ment ». Dans ce cas, la somme des ré­mu­né­ra­tions per­çues est prise en compte pour la dé­ter­mi­na­tion du seuil de 50% des re­ve­nus pro­fes­sion­nels.

Là en­core, le gou­ver­ne­ment pré­texte la lutte contre des « com­por­te­ments frau­du­leux vi­sant à bé­né­fi­cier de l'exo­né­ra­tion sur la base d'une ac­ti­vi­té pro­fes­sion­nelle fic­tive et non ré­mu­né­rée ». Autre ob­jec­tif, ré­écrire la loi afin de cla­ri­fier une rédaction source « d'in­cer­ti­tudes et donc de conten­tieux ». On peut évo­quer à cet égard un ju­ge­ment ré­cent de la Cour de cas­sa­tion. La plus haute ju­ri­dic­tion de l'ordre ju­di­ciaire en France a ju­gé que l'ab­sence de per­cep­tion d'une ré­mu­né­ra­tion n'était pas in­com­pa­tible avec la no­tion d'ac­ti­vi­té prin­ci­pale (5 jan­vier 2016, ar­rêt n° 14-23681), en contra­dic­tion avec la po­si­tion de l'ad­mi­nis­tra­tion.

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