Abu­so del di­rit­to: la Cas­sa­zio­ne si ade­gua al­la ri­for­ma

La nuo­va di­sci­pli­na fi­nal­men­te equi­pa­ra l'elu­sio­ne fi­sca­le all'abu­so del di­rit­to

Costozero - - Sommario - Di M. Fio­ren­ti­no

L'ar­ti­co­lo 1 del D.Lgs. 128/2015, in at­tua­zio­ne dell'art. 5 del­la leg­ge de­le­ga 23/2014 (il “De­cre­to”), ha ri­scrit­to l'isti­tu­to dell'elu­sio­ne fi­sca­le, in­tro­du­cen­do uno spe­ci­fi­co ar­ti­co­lo al­lo Sta­tu­to del Con­tri­buen­te (art. 10bis) e abro­gan­do il vec­chio ar­ti­co­lo 37bis/600, che re­go­la­va il te­ma in am­bi­to IRES. In sin­te­si, la nuo­va di­sci­pli­na fi­nal­men­te equi­pa­ra l'elu­sio­ne all'abu­so del di­rit­to, met­ten­do co­sì fi­ne an­che all'enor­me con­fu­sio­ne che ta­le di­co­to­mia les­si­ca­le ha ge­ne­ra­to, con dan­ni ov­via­men­te a ca­ri­co dei con­tri­buen­ti. Es­sa vie­ne de­fi­ni­ta in sen­so ne­ga­ti­vo o me­glio re­si­dua­le: si qua­li­fi­ca­no co­me elu­sio­ne tut­ti i com­por­ta­men­ti ir­re­go­la­ri del con­tri­buen­te, che non pos­so­no es­se­re san­zio­na­ti in ba­se ad una spe­ci­fi­ca nor­ma di leg­ge. Se c'è eva­sio­ne, l'elu­sio­ne non si rea­liz­za. Mol­to op­por­tu­na è la pre­ci­sa­zio­ne che le ope­ra­zio­ni abu­si­ve non dan­no mai luo­go a fat­ti pu­ni­bi­li ai sen­si del­le leg­gi pe­na­li tri­bu­ta­rie in con­si­de­ra­zio­ne del fat­to che, in nes­sun caso, es­se de­ter­mi­na­no in­fe­del­tà o frau­do­len­za da par­te del con­tri­buen­te. La nuo­va elu­sio­ne, in­fi­ne, ri­guar­da tut­te le im­po­ste di­ret­te e in­di­ret­te, con esclu­sio­ne so­lo dei di­rit­ti do­ga­na­li. Nel me­ri­to, con­ti­nua­no a con­si­de­rar­si elu­si­ve le ope­ra­zio­ni pri­ve di so­stan­za eco­no­mi­ca e ini­do­nee a pro­dur­re ef­fet­ti si­gni­fi­ca­ti­vi di­ver­si dai van­tag­gi fi­sca­li. Il Le­gi­sla­to­re ha an­che de­fi­ni­to co­me pos­si­bi­li in­di­ci di man­can­za di mo­ti­va­zio­ne eco­no­mi­ca, la non coe­ren­za del­le sin­go­le ope­ra­zio­ni con l'am­bi­to giu­ri­di­co in cui ven­go­no ca­la­te e la non con­for­mi­tà de­gli stru­men­ti uti­liz­za­ti al­le nor­ma­li lo­gi­che di mer­ca­to. La strut­tu­ra ba­se dell'abu­so del di­rit­to, quin­di, ri­cal­ca so­stan­zial­men­te quel­la dell'elu­sio­ne ex art.37bis, op­por­tu­na­men­te “rin­fre­sca­ta”, per ef­fet­to dell'evo­lu­zio­ne giu­ri­spru­den­zia­le e dot­tri­na­le. Ve­nen­do in­ve­ce ai mi­glio­ra­men­ti sot­to il pro­fi­lo del­la cer­tez­za del di­rit­to, il De­cre­to ha riaf­fer­ma­to il prin­ci­pio co­mu­ni­ta­rio del­la li­be­ra or­ga­niz­za­zio­ne del bu­si­ness, pre­ci­san­do che i con­tri­buen­ti re­sta­no li­be­ri di sce­glie­re, tra ope­ra­zio­ni di­ver­se, quel­la che com­por­ta un mi­no­re ca­ri­co fi­sca­le e che non si con­si­de­ra­no abu­si­ve le ope­ra­zio­ni aven­ti va­li­de ra­gio­ni ex­tra­fi­sca­li, non mar­gi­na­li, an­che di or­di­ne or­ga­niz­za­ti­vo o ge­stio­na­le, che ri­spon­do­no a fi­na­li­tà d'im­pre­sa o pro­fes­sio­na­le. Più strin­gen­ti ap­pa­io­no an­che i vin­co­li

Il De­cre­to ha riaf­fer­ma­to il prin­ci­pio co­mu­ni­ta­rio del­la li­be­ra or­ga­niz­za­zio­ne

del bu­si­ness, pre­ci­san­do che i con­tri­buen­ti re­sta­no li­be­ri di sce­glie­re, tra ope­ra­zio­ni di­ver­se, quel­la che com­por­ta un mi­no­re ca­ri­co fi­sca­le e che non si con­si­de­ra­no abu­si­ve le ope­ra­zio­ni aven­ti va­li­de ra­gio­ni ex­tra­fi­sca­li, non mar­gi­na­li, an­che di or­di­ne or­ga­niz­za­ti­vo o ge­stio­na­le, che ri­spon­do­no

a fi­na­li­tà d'im­pre­sa o pro­fes­sio­na­le

ac­cer­ta­ti­vi per l'Agen­zia del­le En­tra­te (AGE): es­sa de­ve in­di­ca­re, in re­la­zio­ne al­la con­dot­ta abu­si­va, i prin­ci­pi elu­si, gli in­de­bi­ti van­tag­gi fi­sca­li rea­liz­za­ti, non­ché i mo­ti­vi per cui non ha te­nu­to con­to dei chia­ri­men­ti even­tual­men­te for­ni­ti dal con­tri­buen­te. La con­dot­ta abu­si­va, in­fi­ne, può es­se­re con­te­sta­ta so­lo dall'AGE e non è più ri­le­va­bi­le d'uf­fi­cio dal giu­di­ce, men­tre, di con­ver­so, il con­tri­buen­te ha l'one­re di di­mo­stra­re l'esi­sten­za del­le even­tua­li ra­gio­ni ex­tra­fi­sca­li. La so­pra de­scrit­ta im­pal­ca­tu­ra giu­ri­di­ca ha già avu­ta una pri­ma im­por­tan­te in­ter­pre­ta­zio­ne con una re­cen­te sen­ten­za del­la Cas­sa­zio­ne (n.17175 del 26.8.15), che, in­ter­ve­nen­do su un caso di lea­se back, ha sta­tui­to al­cu­ni prin­ci­pi fon­da­men­ta­li: a) l'op­zio­ne per un re­gi­me fi­sca­le più fa­vo­re­vo­le è del tut­to con­for­me al prin­ci­pio giu­ri­spru­den­zia­le, an­che co­mu­ni­ta­rio, se­con­do cui ognu­no ha di­rit­to di sce­glie­re la for­ma di con­du­zio­ne de­gli af­fa­ri che gli per­met­te di li­mi­ta­re la sua con­tri­bu­zio­ne fi­sca­le; b) in as­sen­za di in­di­zi di ano­ma­lia ri­fe­ri­ti al­lo sche­ma ne­go­zia­le, la scel­ta dell'ope­ra­to­re ri­vol­ta a rea­liz­za­re un de­ter­mi­na­to as­set­to azien­da­le fun­zio­na­le all'eser­ci­zio dell'im­pre­sa, ben può es­se­re de­ter­mi­na­ta, an­che pre­va­len­te­men­te, dall'obiet­ti­vo di con­se­gui­re un ri­spar­mio d'im­po­sta, non com­por­tan­do ta­le scel­ta al­cun "ag­gi­ra­men­to" del­le nor­me fi­sca­li, quan­to piut­to­sto l'in­di­vi­dua­zio­ne ex an­te del re­gi­me giu­ri­di­co più con­ve­nien­te, in re­la­zio­ne al re­gi­me fi­sca­le me­no gra­vo­so, ed è del tut­to ir­ri­le­van­te l'ele­men­to fon­da­to sull' "in­ten­zio­ne" del con­tri­buen­te; c) il fat­to che l'ope­ra­zio­ne com­por­ti un più fa­vo­re­vo­le re­gi­me fi­sca­le del­la de­du­ci­bi­li­tà dei co­sti, non è "ex

se" suf­fi­cien­te ad in­te­gra­re la fi­gu­ra dell'abu­so di di­rit­to, an­zi ta­le ar­go­men­to con­flig­ge pa­le­se­men­te con il di­rit­to d'im­pre­sa co­sti­tu­zio­nal­men­te tu­te­la­to, ed im­pli­ca un'in­de­bi­ta in­va­sio­ne nel­la sfe­ra del­le scel­te d'im­pre­sa, che non pos­so­no es­se­re sin­da­ca­te al­la stre­gua dei cri­te­ri di op­por­tu­ni­tà e con­ve­nien­za; d) il sin­da­ca­to dell'AGE sus­si­ste sol­tan­to, ove le ope­ra­zio­ni evi­den­zi­no ca­rat­te­ri di an­ti­e­co­no­mi­ci­tà ed ir­ra­zio­na­li­tà ta­li da ri­chie­de­re una spe­ci­fi­ca giu­sti­fi­ca­zio­ne del­la con­dot­ta te­nu­ta dall'im­pre­sa, non es­sen­do­vi nell'or­di­na­men­to tri­bu­ta­rio nor­me che vin­co­li­no l'im­pre­sa a ri­cor­re­re a de­ter­mi­na­te mo­da­li­tà di ef­fet­tua­zio­ne di ope­ra­zio­ni, piut­to­sto che ad al­tre. Tut­ta que­sto qua­dro por­ta a di­re che l'im­pre­sa, nel mo­men­to in cui po­ne in es­se­re una ope­ra­zio­ne dif­fe­ren­te dall'or­di­na­ry cour­se of bu­si­ness, de­ve in­nan­zi­tut­to ve­ri­fi­ca­re se ta­le ope­ra­zio­ne è re­go­la­ta da una spe­ci­fi­ca nor­ma tri­bu­ta­ria (ad esem­pio, CFC

le­gi­sla­tion – este­ro­ve­sti­zio­ne – co­sti non do­cu­men­ta­ti – ecc.). Ove sia, sap­pia che l'even­tua­le con­te­sta­zio­ne ri­ca­drà nell'am­bi­to dell'eva­sio­ne, con tut­te le più pe­na­liz­zan­ti nor­me al ri­guar­do. Di­ver­sa­men­te, l'am­bi­to di cen­su­ra even­tua­le e re­si­dua­le è quel­lo dell'abu­so. In tal caso, è ne­ces­sa­rio ana­liz­za­re le mo­ti­va­zio­ni eco­no­mi­che: se es­se so­no ri­con­du­ci­bi­li ad una ri­du­zio­ne del pre­lie­vo, oc­cor­re­rà ve­ri­fi­ca­re che lo stru­men­to adot­ta­to sia coe­ren­te con la sua fi­na­li­tà (ad esem­pio, spo­sta­re una par­te­ci­pa­zio­ne per po­ter adot­ta­re il con­so­li­da­to fi­sca­le – tra­sfor­ma­re la na­tu­ra giu­ri­di­ca del­la so­cie­tà, ecc.), co­sì da ri­ma­ne­re nell'am­bi­to del le­git­ti­mo ri­spar­mio d'im­po­sta. Se in­ve­ce, le mo­ti­va­zio­ni so­no di na­tu­ra ge­stio­na­le, o ad­di­rit­tu­ra ex­tra­fi­sca­li, per sot­trar­si ad ogni cen­su­ra, oc­cor­re­rà sin­ce­rar­si che le ope­ra­zio­ni po­ste in es­se­re, pur ri­ma­nen­do le­ci­te, non sia­no in real­tà fi­na­liz­za­te a rea­liz­za­re al­tri obiet­ti­vi (ad esem­pio scis­sio­ne di un ra­mo im­mo­bi­lia­re non fi­na­liz­za­to al­la se­pa­ra­zio­ne del pa­tri­mo­nio, ma al­la ven­di­ta a ter­zi del­la par­te­ci­pa­zio­ne nel­la be­ne­fi­cia­ria), che de­ter­mi­ni­no una mo­di­fi­ca­zio­ne del pre­lie­vo tri­bu­ta­rio. In buo­na so­stan­za, è me­glio un con­trol­lo in più pri­ma, che un con­ten­zio­so do­po.

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