Ac­cer­ta­men­to fi­sca­le, con­ta­bi­le o in­dut­ti­vo?

Il prin­ci­pio di ca­pa­ci­tà con­tri­bu­ti­va li­mi­ta l'am­mi­ni­stra­zio­ne fi­nan­zia­ria nel­la scel­ta del­la ti­po­lo­gia

Costozero - - Sommario - di M. Vil­la­ni e I. Pan­sar­di

La per­so­na fi­si­ca ob­bli­ga­ta al­la te­nu­ta del­le scrit­tu­re con­ta­bi­li può es­se­re sot­to­po­sta a di­ver­se ti­po­lo­gie di ac­cer­ta­men­to, tra cui l'ac­cer­ta­men­to ana­li­ti­co e l'in­dut

ti­vo. L'ac­cer­ta­men­to ana­li­ti­co ha ad og­get­to l'ana­li­si del­le sin­go­le com­po­nen­ti del­la ba­se im­po­ni­bi­le, co­sì co­me ri­sul­tan­ti dal­la con­ta­bi­li­tà uf­fi­cia­le del con­tri­buen­te e dal­la di­chia­ra­zio­ne. Ta­le ti­po di ac­cer­ta­men­to vie­ne di­sci­pli­na­to dall'art. 39, com

ma I, del d.p.r. n. 600/1973, il qua­le pe­ral­tro pre­ve­de due ul­te­rio­ri sot­to-ti­po­lo­gie, ov­ve­ro: l'ac­cer­ta­men­to ana­li­ti­co-con­ta­bi­le; l'ac­cer­ta­men­to ana­li­ti­co-in­dut­ti­vo. L'ac­cer­ta­men­to ana­li­ti­co ex art. 39, pri­mo com­ma, d.p.r. n. 600/1973 vie­ne ef­fet­tua­to sia per le im­po­ste di­ret­te, sia per l'IVA, sul­la ba­se dei da­ti ri­sul­tan­ti dal­le scrit­tu­re con­ta­bi­li e, in tal sen­so, vie­ne de­no­mi­na­to ac­cer­ta­men­to ana­li­ti­co-con­ta­bi­le: 1. ana­li­ti­co, poi­ché pre­sup­po­ne la co­no­scen­za del­la fon­te; 2. con­ta­bi­le, poi­ché si ba­sa su­le sin­go­le com­po­nen­ti di red­di­to de­ri­van­ti dal­la stes­sa con­ta­bi­li­tà. Con ta­le ac­cer­ta­men­to, per­tan­to, l'am­mi­ni­stra­zio­ne fi­nan­zia­ria non met­te in di­scus­sio­ne le scrit­tu­re con­ta­bi­li che, an­zi, ven­go­no pre­se pro­prio a sup­por­to al fi­ne del­la ri­de­ter­mi­na­zio­ne del red­di­to. Vi­ce­ver­sa, per quan­to at­tie­ne all'ac­cer­ta­men­to ana­li­ti­co-in­dut­ti­vo, l'uf­fi­cio si av­va­le di ta­le ac­cer­ta­men­to, pre­vi­sto dal com­ma pri­mo dell'art. 39 cit. let­te. d), se: - l'in­com­ple­tez­za, la fal­si­tà o l'ine­sat­tez­za de­gli ele­men­ti in­di­ca­ti nel­la di­chia­ra­zio­ne e nei re­la­ti­vi al­le­ga­ti ri­sul­ta dall'ispe­zio­ne del­le scrit­tu­re con­ta­bi­li e dal­le al­tre ve­ri­fi­che di cui all'art. 33 del d.p.r. n. 600/1973 ov­ve­ro dal con­trol­lo del­la com­ple­tez­za, esat­tez­za e ve­ri­di­ci­tà del­le re­gi­stra­zio­ni con­ta­bi­li sul­la scor­ta del­le fat­tu­re e de­gli al­tri at­ti e do­cu­men­ti re­la­ti­vi all'im­pre­sa non­ché dei da­ti e del­le no­ti­zie rac­col­ti dall'uf­fi­cio nei mo­di pre­vi­sti dall'art. 32; - l'esi­sten­za di at­ti­vi­tà non di-

chia­ra­te o la ine­si­sten­za di pas­si­vi­tà di­chia­ra­te è de­su­mi­bi­le an­che sul­la ba­se di pre­sun­zio­ni sem­pli­ci, pur­ché gra­vi, pre­ci­se e con­cor­dan­ti. L'art. 39, com­ma 2, del d.p.r. n.600/1976 di­sci­pli­na il co­sid­det­to ac­cer­ta­men­to in­dut­ti­vo-ex­tra­con­ta­bi­le,

an­che det­to ac­cer­ta­men­to in

dut­ti­vo “pu­ro”. In par­ti­co­la­re, l'uf­fi­cio ri­cor­re a ta­le me­to­do in pre­sen­za di gra­vi vio­la­zio­ni com­mes­se dal con­tri­buen­te ed espres­sa­men­te pre­vi­ste dal­la nor­ma, ov­ve­ro: a) quan­do il red­di­to d'im­pre­sa non è sta­to in­di­ca­to nel­la di­chia­ra­zio­ne; b) quan­do al­la di­chia­ra­zio­ne non è sta­to al­le­ga­to il bi­lan­cio con il con­to dei pro­fit­ti e del­le per­di­te; c) quan­do dal ver­ba­le di ispe­zio­ne re­dat­to ai sen­si dell'art. 33 ri­sul­ta che il con­tri­buen­te non ha te­nu­to o ha co­mun­que sot­trat­to all'ispe­zio­ne una o più del­le scrit­tu­re con­ta­bi­li pre­scrit­te dall'art. 14, ov­ve­ro quan­do le scrit­tu­re me­de­si­me non so­no di­spo­ni­bi­li per cau­sa di for­za mag­gio­re; d) quan­do le omis­sio­ni e le fal­se o ine­sat­te in­di­ca­zio­ni ac­cer­ta­te ai sen­si del pre­ce­den­te com­ma ov­ve­ro le ir­re­go­la­ri­tà for­ma­li del­le scrit­tu­re con­ta­bi­li ri­sul-

tan­ti dal ver­ba­le di ispe­zio­ne so­no co­sì gra­vi, nu­me­ro­se e ri­pe­tu­te da ren­de­re inat­ten­di­bi­li nel lo­ro com­ples­so le scrit­tu­re stes­se per man­can­za del­le ga­ran­zie pro­prie di una con­ta­bi­li­tà si­ste­ma­ti­ca. Le scrit­tu­re au­si­lia­rie di ma­gaz­zi­no non si con­si­de­ra­no ir­re­go­la­ri se gli er­ro­ri e le omis­sio­ni so­no con­te­nu­ti en­tro i nor­ma­li li­mi­ti di tol­le­ran­za del­le quan­ti­tà an­no­ta­te nel ca­ri­co o nel­lo sca­ri­co e dei co­sti spe­ci­fi­ci im­pu­ta­ti nel­le sche­de di la­vo­ra­zio­ne ai sen­si del­la let­te­ra d) del pri­mo com­ma dell'art. 14 del pre­sen­te de­cre­to; d-bis) quan­do il con­tri­buen­te non ha da­to se­gui­to agli in­vi­ti di­spo­sti da­gli uf­fi­ci ai sen­si dell'art. 32, pri­mo com­ma, nu­me­ri 3)e 4), del pre­sen­te de­cre­to o dell'art. 51, se­con­do com­ma, nu­me­ri 3)e 4), del de­cre­to del Pre­si­den­te del­la Re­pub­bli­ca 26 ot­to­bre 1972, n. 633; d-ter) in ca­so di omes­sa pre­sen­ta­zio­ne dei mo­del­li per la co­mu­ni­ca­zio­ne dei da­ti ri­le­van­ti ai fi­ni dell'ap­pli­ca­zio­ne de­gli stu­di di set­to­re o di in­di­ca­zio­ne di cau­se di esclu­sio­ne o di inap­pli­ca­bi­li­tà de­gli stu­di di set­to­re non sus­si­sten­ti, non­ché di in­fe­de­le com­pi­la­zio­ne dei pre­det­ti mo­del­li che com­por­ti una dif­fe­ren­za su­pe­rio­re al 15%, o co­mun­que ad eu­ro 50.000, tra i ri­ca­vi o com­pen­si sti­ma­ti ap­pli­can­do gli stu­di di set­to­re sul­la ba­se dei da­ti cor­ret­ti e quel­li sti­ma­ti sul­la ba­se dei da­ti in­di­ca­ti in di­chia­ra­zio­ne. Pe­ral­tro, se è pur ve­ro che, con ta­le ac­cer­ta­men­to, l'uf­fi­cio del­le im­po­ste de­ter­mi­na il red­di­to d'im­pre­sa sul­la ba­se dei da­ti e del­le no­ti­zie co­mun­que rac­col­ti o ve­nu­ti a sua co­no­scen­za, con fa­col­tà di pre­scin­de­re in tut­to o in par­te dal­le ri­sul­tan­ze del bi­lan­cio e dal­le scrit­tu­re con­ta­bi­li in quan­to esi­sten­ti e di av­va­ler­si an­che di pre­sun­zio­ni sem­pli­ci, tut­ta­via oc­cor­re che la ri­co­stru­zio­ne del red­di­to par­ta sem­pre da un fat­to no­to per rap­pre­sen­ta­re un fat­to igno­to, non po­ten­do que­sta es­se­re del tut­to apo­dit­ti­ca. L'ac­cer­ta­men­to in­dut­ti­vo-ex­tra­con­ta­bi­le trae, quin­di, ori­gi­ne dal­la co­no­scen­za di un fat­to si­gni­fi­ca­ti­vo at­tra­ver­so il qua­le si per­vie­ne al­la de­ter­mi­na­zio­ne in­dut­ti­va del red­di­to (Cass. n.

2605/2000). Al ri­guar­do, la Cor­te di Cas­sa­zio­ne con una sen­ten­za 3 feb­bra­io 2012 n. 1555 è in­ter­ve­nu­ta sta­bi­len­do il prin­ci­pio se­con­do cui, an­che in ca­so di inat­ten­di­bi­li­tà del­la con­ta­bi­li­tà, l'am­mi­ni­stra­zio­ne fi­nan­zia­ria può pro­ce­de­re all'ac­cer­ta­men­to ana­li­ti­co e non ne­ces­sa­ria­men­te a quel­lo in­dut­ti­vo.

Rien­tra, per­tan­to, nel­la di­scre­zio­na­li­tà dell'uf­fi­cio la scel­ta del ti­po di ac­cer­ta­men­to di

cui av­va­ler­si e spet­ta, vi­ce­ver­sa, al con­tri­buen­te di­mo­stra­re, me­dian­te l'esi­bi­zio­ne di ade­gua­ta do­cu­men­ta­zio­ne pro­ba­to­ria, l'il­le­git­ti­mi­tà dell'ac­cer­ta­men­to. In li­nea ge­ne­ra­le, quin­di, all'Am­mi­ni­stra­zio­ne fi­nan­zia­ria è con­ces­sa un'am­pia fa­col­tà di scel­ta del mo­dus ope­ran­di, che può ma­ni­fe­star­si an­che nell'ac­cer­ta­men­to co­sid­det­to ana­li­ti­co-in­dut­ti­vo, fon­da­to sul rin­ve­ni­men­to di ine­sat­tez­ze con­ta­bi­li gra­vi, ov­ve­ro sul ri­scon­tro di si­tua­zio­ni di ri­le­van­te in­fe­del­tà in fat­tu­re, at­ti e do­cu­men­ta­zio­ne va­ria. Pur­ché non vi sia un pre­giu­di­zio so­stan­zia­le (Cass. 8333/2012; Cass. 19258/2005). Eb­be­ne, di re­cen­te la Su­pre­ma Cor­te con sen­ten­za Cass. civ. Sez. V, 03 feb­bra­io 2017, n. 2873 co­sì ha de­ci­so: « Il po­te­re dell'Am­mi­ni­stra­zio­ne fi­nan­zia­ria, se eser­ci­ta­to nell'am­bi­to del­le pre­vi­sio­ni di leg­ge, di sce­glie­re di­scre­zio­nal­men­te il me­to­do di ac­cer­ta­men­to da uti­liz­za­re nel ca­so con­cre­to, è in­sin­da­ca­bi­le, di tal­ché il con­tri­buen­te, in as­sen­za di pre­giu­di­zio so­stan­zia­le, non ha ti­to­lo a do­ler­si del­la scel­ta ope­ra­ta. In pre­sen­za di pre­giu­di­zio, in­ve­ce, il giu­di­ce ha il po­te­re di an­nul­la­men­to dell'at­to im­po­si­ti­vo, ciò non con­fi­gu­ran­do tra­va­li­ca­men­to del­la giu­ri­sdi­zio­ne nell'am­bi­to di po­te­ri di­scre­zio­na­li del­la PA, in quan­to espres­sio­ne del le­git­ti­mo sin­da­ca­to del giu­di­ce tri­bu­ta­rio che ben può te­ner con­to, ai fi­ni del­la de­ci­sio­ne, del­la me­to­do­lo­gia adot­ta­ta per la rac­col­ta de­gli ele­men­ti uti­liz­za­ti per la ret­ti­fi­ca quan­do le emer­se ri­sul­tan­ze ap­pa­ia­no in­con­grue ri­spet­to al­la si­tua­zio­ne con­cre­ta (co­me nel­la spe­cie) » . In con­cre­tez­za, nell'at­ti­vi­tà di ve­ri­fi­ca vi è un so­stan­zia­le ob­bli­go di sce­glie­re il me­to­do di ac­cer­ta­men­to che, me­glio de­gli al­tri, rie­sca ad in­di­vi­dua­re la rea­le ca­pa­ci­tà con­tri­bu­ti­va del con­tri­buen­te.

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