ВИПРАВЛЯЄМО ПОМИЛКИ У ЗВІТНОСТІ

На­віть не­зна­чні по­хиб­ки у фі­нан­со­вій звітності ми­ну­лих пе­рі­о­дів до­ве­де­ться ви­пра­ви­ти. Скла­да­є­мо ал­го­ритм дій

AgroMarket - - ГОЛОВНА СТОРІНКА -

Скла­сти й опри­лю­дни­ти фі­нан­со­ву зві­тність — це не­аби­який стрес для го­лов­но­го бух­гал­те­ра. Ще б пак! Тре­ба вча­сно про­ве­сти ін­вен­та­ри­за­цію, зі­бра­ти всі до­ку­мен­ти, пра­виль­но від­обра­зи­ти не­стан­дар­тні опе­ра­ції, вча­сно по­да­ти зві­тність ре­гу­ля­тор­ним ор­га­нам… І ко­ли весь цей шлях по­до­ла­но, ра­птом за якийсь час мо­же з’ясу­ва­ти­ся, що за­твер­дже­на ра­ні­ше фі­нан­со­ва зві­тність мі­стить помилки. Як їх ви­пра­ви­ти?

Пе­ред­усім є сенс звер­ну­ти­ся до стан­дар­тів бух­гал­тер­сько­го облі­ку. Ком­па­нії, що ве­дуть бух­гал­тер­ський облік за П(С)БО, ма­ють ке­ру­ва­ти­ся у та­кій си­ту­а­ції П(С)БО 6 «Ви­прав­ле­н­ня по­ми­лок і змі­ни у фі­нан­со­вих зві­тах». Що­прав­да, стан­дарт ду­же скром­ний за сво­ї­ми об­ся­га­ми й на­віть не дає ви­зна­че­н­ня помилки, а сам про­цес її ви­прав­ле­н­ня опи­са­но дво­ма абза­ца­ми. В одно­му з них за­зна­че­но, що помилки ми­ну­лих пе­рі­о­дів ко­ри­гу­ю­ться че­рез саль­до не­роз­по­ді­ле­но­го при­бу­тку (якщо помилки на ньо­го впли­ну­ли), а в на­сту­пно­му абза­ці за­зна­ча­є­ться не­об­хі­дність по­втор­но­го від­обра­же­н­ня від­по­від­ної по­рів­няль­ної ін­фор­ма­ції у фі­нан­со­вій звітності, хо­ча, яким чи­ном це зро­би­ти, у стан­дар­ті не за­зна­че­но. Тро­хи біль­ше ін­фор­ма­ції що­до про­це­су ви­прав­ле­н­ня по­ми­лок у бух­гал­тер­сько­му облі­ку на­ве­де­но у п. 9 Ме­то­ди­чних ре­ко­мен­да­цій №356, однак там акцент зро­бле­но на до­ку­мен­таль­но­му під­твер­джен­ні ви­прав­ле­н­ня помилки. Ґрун­тов­ні­ший під­хід до ви­прав­ле­н­ня по­ми­лок у фі­нан­со­вій звітності мі­стить у МСФЗ (IAS) 8 «Облі­ко­ві по­лі­ти­ки, змі­ни в облі­ко­вих оцін­ках, помилки» (да­лі — МСФЗ (IAS) 8), у яко­му да­но ви­зна­че­н­ня помилки та чі­ткі­ше окре­слю­ю­ться дії з їх ви­прав­ле­н­ня. Тож слід ви­бу­до­ву­ва­ти ал­го­ритм дій, ви­хо­дя­чи з по­ло­жень усіх трьох за­зна­че­них до­ку­мен­тів.

По­ми­ля­ю­ться на­віть про­гра­ми

За­га­лом при­пу­сти­ти­ся помилки у скла­дан­ні фі­нан­со­вої звітності мо­же будь-хто, то­му сам факт на­яв­но­сті помилки у жо­дно­му ра­зі не мо­жна тлу­ма­чи­ти як на­слі­док низь­кої ква­лі­фі­ка­ції го­лов­но­го бух­гал­те­ра, бо ін­фор­ма­ція, що по­тра­пляє до фі­нан­со­вої звітності, є ре­зуль­та­том ко­ман­дної ро­бо­ти — бух­гал­те­рів, фі­нан­си­стів, еко­но­мі­стів, оці­ню­ва­чів. То що мо­же бу­ти дже­ре­лом помилки та яким чи­ном та­кі помилки мо­же бу­ти ви­яв­ле­но? МСФЗ (IAS) 8 ви­зна­чає по­мил­ку як «про­пу­ски або ви­крив­ле­н­ня у фі­нан­со­вій звітності суб’єкта го­спо­да­рю­ва­н­ня за один або кіль­ка по­пе­ре­дніх пе­рі­о­дів, які ви­ни­ка­ють че­рез не­ви­ко­ри­ста­н­ня або зло­вжи­ва­н­ня пев­ною ін­фор­ма­ці­єю, яка:

а) бу­ла на­яв­на, ко­ли фі­нан­со­ву зві­тність за ті пе­рі­о­ди за­твер­ди­ли до ви­пу­ску;

б) за об­ґрун­то­ва­ним очі­ку­ва­н­ням, мо­гла бу­ти отри­ма­ною та вра­хо­ва­ною при скла­дан­ні та по­дан­ні ці­єї фі­нан­со­вої звітності».

От­же, по­мил­кою вва­жа­є­ться і про­пуск ін­фор­ма­ції, і її ви­крив­ле­н­ня, при­чо­му в обох ви­пад­ках ви­на не мо­же бу­ти пе­ре­кла­де­на тіль­ки на бух­гал­те­ра. Від­по­від­но до по­ло­жень стан­дар­ту, помилки мо­жуть ви­ни­ка­ти вна­слі­док ма­те­ма­ти­чних під­ра­хун­ків. Зда­ва­ло­ся б, як мо­жна при­пу­сти­ти­ся ма­те­ма­ти­чної по­хиб­ки, ко­ли облік у біль­шо­сті ком­па­ній дав­но ав­то­ма­ти­зо­ва­но. Втім, пра­кти­ка ау­ди­тор­ських пе­ре­ві­рок за­свід­чує, що та­кі помилки ви­ни­ка­ють до­сить ча­сто, ко­ли в облі­ку ко­ри­сту­ю­ться до­по­мі­жни­ми роз­ра­хун­ка­ми, ви­ко­на­ни­ми в ін­ших про­гра­мах (на­при­клад, роз­ра­ху­нок ефе­ктив­ної став­ки в Excel, або роз­ра­ху­нок кур­со­вих рі­зниць по за­ли­шках фі­нан­су­ва­н­ня від рі­зних до­но­рів у рі­зних ва­лю­тах, якщо на­ла­шту­ва­н­ня бух­гал­тер­сько­го про­грам­но­го за­без­пе­че­н­ня до­зво­ляє зро­би­ти роз­ра­ху­нок тіль­ки для до­ла­ра чи єв­ро). Та­кож по­ми­лок мо­жна при­пу­сти­ти­ся вна­слі­док не­пра­виль­ної ін­тер­пре­та­ції фа­ктів. Кон­це­пту­аль­ні осно­ви фі­нан­со­вої звітності й За­кон Укра­ї­ни «Про бух­гал­тер­ський облік та фі­нан­со­ву зві­тність» на­го­ло­шу­ють на за­сто­су­ван­ні прин­ци­пу «пре­ва­лю­ва­н­ня еко­но­мі­чно­го змі­сту над юри­ди­чною фор­мою», однак помилки та­ко­го ти­пу тра­пля­ю­ться та­кож до­сить ча­сто. Основ­ни­ми при­чи­на­ми є бу­кваль­не тлу­ма­че­н­ня юри­ди­чно­го змі­сту до­го­во­ру (на­при­клад, про­даж із не­зви­чай­ною для ді­ло­вої пра­кти­ки від­стро­чкою пла­те­жу тлу­ма­чи­ться як про­даж, а не як два до­го­вір­них зо­бов’яза­н­ня — про­даж і кре­ди­ту­ва­н­ня) або ігно­ру­ва­н­ня зв’яз­ків між рі­зни­ми до­го­во­ра­ми, укла­де­ни­ми з одним кон­тр­аген­том, у ре­зуль­та­ті чо­го в ра­зі до­слі­дже­н­ня ці­лі­сної кар­ти­ни змі­ню­є­ться су­тність опе­ра­ції (на­при­клад, окре­мі до­го­во­ри ку­пів­лі-про­да­жу мо­жуть ви­яви­ти­ся до­го­во­ра­ми транс­фор­ма­ції біо­ло­гі­чних акти­вів). Ча­сто помилки ви­ни­ка­ють уна­слі­док не­ко­ре­ктно­го за­сто­су­ва­н­ня облі­ко­вої по­лі­ти­ки — вна­слі­док не­пра­виль­но­го тлу­ма­че­н­ня по­ло­жень стан­дар­тів або че­рез не­стан­дар­тність опе­ра­ції, на мо­мент від­обра­же­н­ня якої в облі­ку не бу­ло до­ста­тньо ді­ло­вої пра­кти­ки що­до від­обра­же­н­ня та­ких опе­ра­цій. Усі ці при­чи­ни ви­ни­кне­н­ня по­ми­лок мо­жна вва­жа­ти об’єктив­ни­ми й не­у­ми­сни­ми, бо осо­би, які ста­ли при­чи­ною та­ких по­ми­лок, не ма­ли на­мі­ру ви­кри­ви­ти ін­фор­ма­цію у фі­нан­со­вій звітності. Ко­ли ж ін­фор­ма­ція уми­сно ви­крив­ле­на або не від­обра­же­на у звітності, це озна­ка ша­храй­ства (та­кі помилки вва­жа­ю­ться уми­сни­ми).

Оці­ни­ти й пе­ре­ра­ху­ва­ти

Ви­прав­ле­н­ня за­ле­жить від ча­су їх ви­яв­ле­н­ня та ви­ду по­ми­лок. Їх мо­же ви­яви­ти бух­гал­тер, на­при­клад, ко­ли з’яв­ля­є­ться но­ва ін­фор­ма­ція що­до від­обра­же­н­ня ті­єї чи ін­шої опе­ра­ції в облі­ку. В та­ко­му ра­зі порядок ви­прав­ле­н­ня за­ле­жить від пе­рі­о­ду ви­яв­ле­н­ня та сут­тє­во­сті впли­ву. Помилки по­то­чно­го пе­рі­о­ду ви­прав­ля­ють ко­ре­ктур­ним спосо­бом і су­про­во­джу­ю­ться скла­да­н­ням бух­гал­тер­ської до­від­ки, оскіль­ки на по­рів­няль­ні по­ка­зни­ки фі­нан­со­вої звітності во­ни не впли­ну­ли (за ви­ня­тком, ко­ли під­при­єм­ство скла­дає й опри­лю­днює про­мі­жну фі­нан­со­ву зві­тність). Та­кож помилки мо­жуть бу­ти ви­яв­ле­ні вну­трі­шні­ми або зов­ні­шні­ми ау­ди­то­ра­ми. За на­яв­но­сті від­ді­лу вну­трі­шньо­го ау­ди­ту помилки за­зви­чай ви­яв­ля­ють до мо­мен­ту за­вер­ше­н­ня ро­бо­ти над під­го­тов­кою фі­нан­со­вої звітності, то­му й ви­прав­ля­ють їх та­кож у по­то­чно­му пе­рі­о­ді. Скла­дні­шим є про­цес, ко­ли сут­тє­ві помилки ми­ну­лих пе­рі­о­дів ви­яв­ляє зов­ні­шній ау­дит. Від­по­від­но до МСФЗ (IAS) 8, їх тре­ба ви­прав­ля­ти, за­сто­со­ву­ю­чи ре­тро­спе­ктив­ний пе­ре­ра­ху­нок. Тоб­то ті по­ка­зни­ки, на які впли­ну­ла по­мил­ка, до­ве­де­ться пе­ре­ра­ху­ва­ти, а вхі­дні за­ли­шки — від­ко­ри­гу­ва­ти че­рез саль­до не­роз­по­ді­ле­но­го при­бу­тку.

За­га­лом помилки у фі­нан­со­вій звітності мо­жна по­ді­ли­ти на кіль­ка ви­дів:

• сут­тє­ві й не­сут­тє­ві;

• помилки зві­тно­го пе­рі­о­ду та ми­ну­лих пе­рі­о­дів; • помилки, що впли­ну­ли на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат, і та­кі, що не впли­ну­ли на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат.

Рі­вень сут­тє­во­сті під­при­єм­ство ви­зна­чає са­мо­стій­но й фі­ксує цей факт у сво­є­му на­ка­зі (по­ло­жен­ні) про облі­ко­ву по­лі­ти­ку. Оці­ню­ю­чи сут­тє­вість помилки, бух­гал­те­ру слід про­ана­лі­зу­ва­ти її вплив на ста­т­тю фі­нан­со­вої звітності. Тоб­то якщо по­мил­ко­во від­обра­же­ні кіль­ка опе­ра­цій, що са­мі по со­бі є не­сут­тє­ви­ми, а су­ку­пно їх вплив на ста­т­тю фі­нан­со­вої звітності є сут­тє­вим, то са­ма по­мил­ка вва­жа­є­ться сут­тє­вою й по­тре­бує ре­тро­спе­ктив­но­го ви­прав­ле­н­ня. Вла­сне, на­віть якщо по­мил­ка ми­ну­ло­го пе­рі­о­ду не впли­ну­ла на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат, во­на мо­же да­ти­ся взна­ки в май­бу­тньо­му, то­му її тре­ба ви­пра­ви­ти.

Ува­га, при­клад. Під­при­єм­ство по­мил­ко­во від­обра­жає у скла­ді основ­них за­со­бів об’єкт, який має бу­ти від­обра­же­но у скла­ді ін­ве­сти­цій­ної не­ру­хо­мо­сті. Облі­ко­вою по­лі­ти­кою ви­зна­че­но, що облік основ­них за­со­бів ве­де­ться за пер­ві­сною вар­ті­стю, а облік ін­ве­сти­цій­ної не­ру­хо­мо­сті та­ко­го са­мо­го кла­су — за пе­ре­оці­не­ною. Це озна­чає, що ре­зуль­тат пе­ре­оцін­ки основ­них за­со­бів бу­де від­обра­же­но на ра­хун­ках ка­пі­та­лу че­рез ін­ший су­ку­пний до­хід, а ре­зуль­тат пе­ре­оцін­ки ін­ве­сти­цій­ної не­ру­хо­мо­сті має бу­ти від­обра­же­но у при­бу­тках/зби­тках по­то­чно­го пе­рі­о­ду. Тоб­то та­ка по­мил­ка ми­ну­ло­го пе­рі­о­ду, яка не впли­ну­ла на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат ми­ну­лих пе­рі­о­дів, мо­же ви­яви­ти­ся «мі­ною упо­віль­не­ної дії», що впли­не на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат у май­бу­тньо­му, і то­ді за­мість одні­єї помилки до­ве­де­ться ви­прав­ля­ти дві.

Вно­си­мо змі­ни

Спро­ще­ний ал­го­ритм ви­прав­ле­н­ня помилки ми­ну­лих пе­рі­о­дів, яка не впли­ну­ла на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат, ма­ти­ме та­кий ви­гляд:

1. Пе­ре­ко­ну­є­мо­ся, що по­мил­ка не впли­ну­ла на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат і не чі­па­є­мо саль­до за ра­хун­ком 44 та за­ли­шок у стат­ті зві­ту про фі­нан­со­вий стан «Не­роз­по­ді­ле­ний при­бу­ток (не­по­кри­тий зби­ток)».

2. Ко­ри­гу­є­мо саль­до тіль­ки за ти­ми ста­т­тя­ми зві­ту про фі­нан­со­вий стан, на які впли­ну­ла по­мил­ка. Для цьо­го:

• скла­да­є­мо бух­гал­тер­ську до­від­ку, у якій опи­су­є­мо суть помилки (на­при­клад, не­пра­виль­не від­обра­же­н­ня у скла­ді основ­них за­со­бів ін­ве­сти­цій­ної не­ру­хо­мо­сті) та ко­ри­гу­є­мо за­пи­си в бух­гал­тер­сько­му облі­ку;

• скла­да­є­мо но­ву пра­виль­ну фі­нан­со­ву зві­тність;

• від­обра­жа­є­мо зміст помилки та зро­бле­ні ко­ри­гу­ва­н­ня у при­мі­тках до фі­нан­со­вої звітності.

Опри­лю­дне­н­ня та­кої фі­нан­со­вої звітності ли­ша­є­ться на роз­суд під­при­єм­ства, оскіль­ки за від­су­тно­сті впли­ву на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат на­вряд чи та­ка ін­фор­ма­ція бу­де ці­ка­ва ко­ри­сту­ва­чам.

Якщо по­мил­ка ми­ну­лих пе­рі­о­дів є сут­тє­вою й впли­ну­ла на фі­нан­со­вий ре­зуль­тат, під­при­єм­ству слід здій­сни­ти ре­тро­спе­ктив­ний пе­ре­ра­ху­нок по­ка­зни­ків фі­нан­со­вої звітності.

Ува­га, при­клад. Під час ау­ди­ту фі­нан­со­вої звітності ви­яв­ле­но, що на­ка­зом про облі­ко­ву по­лі­ти­ку під­при­єм­ства пе­ред­ба­че­но ме­тод спи­са­н­ня за­па­сів ФІФО, однак пі­сля при­дба­н­ня но­во­го про­грам­но­го за­без­пе­че­н­ня в на­ла­шту­ва­н­нях бу­ло обра­но ме­тод се­ре­дньо­зва­же­ної, в ре­зуль­та­ті чо­го за остан­ніх три ро­ки по­мил­ко­во бу­ло спи­са­но на со­бі­вар­тість го­то­вої про­ду­кції біль­шу вар­тість за­па­сів. Звіт про фі­нан­со­ві ре­зуль­та­ти за рік, що за­кін­чив­ся 31.12.2017, має та­кий ви­гляд (ви­тяг):

За ре­зуль­та­та­ми пе­ре­ра­хун­ку вар­тість за­ли­шків за­па­сів змі­ни­ла­ся так:

на 31.12.2015 — збіль­ши­ла­ся на 12 000 тис. грн;

на 31.12.2016 — збіль­ши­ла­ся на 19 000 тис. грн;

на 31.12.2017 — збіль­ши­ла­ся на 28 000 тис. грн.

Тоб­то під­при­єм­ству не­об­хі­дно від­ко­ри­гу­ва­ти по­ка­зни­ки звітності за 2016-й і 2017 ро­ки, а та­кож вхі­дну ін­фор­ма­цію для звітності 2016 ро­ку, тоб­то зро­би­ти ре­тро­спе­ктив­ний пе­ре­ра­ху­нок і скла­сти та­ку зві­тність за по­рів­няль­ні пе­рі­о­ди, як­би помилки не бу­ло вза­га­лі. В облі­ку по­трі­бно зро­би­ти та­кі за­пи­си:

1. За 2017 рік тре­ба збіль­ши­ти вар­тість за­ли­шку за­па­сів на 9000 тис. грн і змен­ши­ти со­бі­вар­тість, зро­би­ти ко­ре­спон­ден­цію ра­хун­ків Д-т за­па­си К-т Ви­тра­ти 9000 тис. грн.

2. Ана­ло­гі­чні ко­ри­гу­ва­н­ня в бух­гал­тер­сько­му облі­ку по­трі­бно зро­би­ти у звітності за 2016 рік: Д-т За­па­си К-т Ви­тра­ти 7000 тис. грн.

3. А от по­мил­ку 2015 ро­ку тре­ба від­обра­зи­ти че­рез ко­ри­гу­ва­н­ня вхі­дних за­ли­шків ста­тей «За­па­си» та «Не­роз­по­ді­ле­ний при­бу­ток»: Д-т за­па­си К-т Не­роз­по­ді­ле­ний при­бу­ток 12 000 тис. грн.

То­ді від­ко­ри­го­ва­ний звіт про фі­нан­со­ві ре­зуль­та­ти ма­ти­ме та­кий ви­гляд (ви­тяг):

До­ку­мен­таль­не оформ­ле­н­ня та­ких по­ми­лок не від­рі­зня­є­ться від по­пе­ре­дньо­го при­кла­ду — слід офор­ми­ти бух­гал­тер­ські до­від­ки та скла­сти пра­виль­ну фі­нан­со­ву зві­тність. Оскіль­ки ре­зуль­тат ви­прав­ле­н­ня помилки впли­нув на при­бу­ток до опо­да­тку­ва­н­ня, то до­ве­де­ться ви­пра­ви­ти помилки в де­кла­ра­ці­ях із по­да­тку на при­бу­ток за від­по­від­ні пе­рі­о­ди шля­хом по­да­чі уто­чне­них де­кла­ра­цій.

Якщо по­мил­ку ви­прав­ле­но не­за­дов­го пі­сля опри­лю­дне­н­ня фі­нан­со­вої звітності, то її по­втор­не опри­лю­дне­н­ня — із ви­прав­ле­н­ня­ми — бу­де акту­аль­ним, бо ін­фор­ма­ція все ще ре­ле­ван­тна для ухва­ле­н­ня рі­шень ко­ри­сту­ва­ча­ми. Якщо ж ви­прав­ле­н­ня зро­бле­но ближ­че до за­кін­че­н­ня зві­тно­го пе­рі­о­ду, то до­ста­тньо бу­де роз­кри­ти по­рів­няль­ну ін­фор­ма­цію у на­сту­пній фі­нан­со­вій звітності.

Те­тя­на ПАЄНТКО, д-р екон. на­ук, про­фе­сор ка­фе­дри фі­нан­сів КНЕУ ім. В. Ге­тьма­на ди­ре­ктор де­пар­та­мен­ту тре­нін­гів ТОВ «П. С. П. Тре­нін­го­вий центр», сер­ти­фі­ко­ва­ний ау­ди­тор, ACCA DipIFR

Newspapers in Ukrainian

Newspapers from Ukraine

© PressReader. All rights reserved.