G20财长会议讨论全球最低税前瞻
励贺林 姚丽/文
意大利是 2021 年二十国集团（G20）的轮值主席国，按照计划，7月9日至10日召开的今年第三次G20财长和央行行长会议，将要讨论OECD（经合组织）提交的应对经济数字化税收挑战的全球共识方案。6月5日结束的七国集团（G7）财长会议为美国提出的全球最低 税（Global Minimum TAX，GMT）新建议背书，支持最低税税率不低于15%，并寻求G20的支持，如美国财长耶伦女士所说，以期“结束全球范围内公司所得税税率竞相逐底的局面”。
当前，BEPS（税基侵蚀和利润转移）包容性框架下针对双支柱方案的谈判正在紧张进行，各方角力的焦点实质上是国家间税收利益格局的再平衡，任何技术细节的推敲都体现着国家税收主权，细节决定成败。尽管总体而言，美国的全球最低税新建议被最终纳入第二支柱方案的可能性在加大，但各主要利益相关方如何平衡利害得失，仍旧存在很大变数，从现有的资料予以前瞻，全球最低税会走出“迈向世界”的第一步，但双支柱方案会因此有较大程度的修改，很可能做出“简洁可行优于技术理性”的“妥协”。
美国的新建议，有着自己的想法
针对第一支柱，美国建议新规则的适用范围不能仅限于自动化数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB），因为美国认为过窄的业务门槛会使新规则仅仅指向美国数字公司，是对美国数字公司的歧视性待遇；美国还要求将新规则的阈值门槛提高，建议新规则仅适用全球年营业收入不低于200亿美元的大型跨国企业集团，将征税目标聚焦在盈利能力最强的大公司身上，目的是控制纳税人数量，兼顾纳税人的遵从负担和主管税务机关的征管成本。针对第二支柱，美国推动全球最低税规则，在第二支柱全球反税基侵蚀（GLOBE）规则下加入美国要求，最初建议最低税税率由OECD之前讨论的12.5%提高至21%，之后调整为不低于15%。
需要指出的是，美国参议院财政委员会主席罗恩·怀登对美国参与双支柱方案谈判提出两点要求，第一是结束歧视性针对美国公司的数字服务税，这是美国的底线；第二是找到公平对待美国公司的全球税制。美国对双支柱方案的新建议，最主要的目标是为了满足拜登-哈里斯政府进行国内税制改革对国际税收秩序的需要，如果美国将公司所得税联邦标准税率提高至 28%（也有消息说要调整至25%），再加上州及以下地方附加的税率，改革后的美国公司所得税综合税率回升至30%以上，这在OECD范围内也是最高的。为了实现加税目标，同时防止投资流失和就业外迁，美国期望国际税收秩序符合美国国内税制改革的需要，为了得到外部税收环境的配合，美国需要一个可以接受的全球最低税。
获得G7支持，GMT准备出发
在 2021 年4月7日的G20央行行长和财长会议上，OECD秘书长安赫尔·古里亚作任期内最后一次的税收报告，指出BEPS包容性框架 139个成员国正处于关键时刻，由于美国不再坚持对第一支柱的“安全港”建议，让在 2021 年年中达成一个基于共识的全球解决方案有了坚实的基础。对于美国对双支柱方案提出的新建议，OECD税收政策与管理中心主任帕斯卡表示欢迎，他指出美国的新建议将可以使其他国家有机会获得更多的税收，也有利于BEPS包容性框架下的谈判工作朝着有益的方向前进。
G7的其他成员对美国的新建议表示欢迎或支持的态度，但是代表欧盟利益的德国、法国和意大利趁机坚持第一支柱的关键技术主张。因此， G7财长会议的公报中明确写明“我们承诺就征税权划分达成公平解决方案，就最大且最盈利跨国公司超过10%常规利润的剩余利润的至少20%部分，向市场国授予征税权”，这是第一支柱方案下“新征税权”的关键决定性细节，10%的常规利润水平、剩余利润20%的利润再分配水平，决定着市场国被赋予“新征税权”的税收收入“含金量”。欧洲是美国数字企业的重要海外市场，欧盟一直认为美国数字企业没有在欧洲市场留下足够的税收，这也是欧盟同意征收数字服务税的最直接原因。
有了G7的支持，全球最低税可以准备出发了吗？确实存在这样的可能：最低为15%的全球最低税将达成全球共识，这个税率不会再提高，因为爱尔兰等国家的阻力非常大。但是这也并不意味着“大功告成”，还有许多工作要做，这是一项艰巨的任务。美国为此继续展开“合纵连横”的游说之旅，就在G7财长会议结束后不久的6月8日，美国、墨西哥、印度尼西亚、南非和德国的财政部长联合在《华盛顿邮报》刊文“为什么我们需要全球最低税”，指出“有了全球最低税率，竞争将不再基于追逐最低的公司税率，而是在更公平的竞争环境中进行”，“我们呼吁所有参与国际谈判的国家按照商定的时间表达成一项政治协议”。我们可以从中读出，全球最低税是一项竞争工具，美国希望用这项工具将其他国家相对于美国的竞争优势“拿开”，在美国乐见的“更公平竞争环境中”进行竞争，美国关心的是规则，从规则源头设定自己的竞争优势。
GMT将采用实际有效税率
全球最低税的税率，不是名义税率（Nominal Tax Rate），而是实际有 效 税 率（Effective Tax Rate, ETR）,这一点需要清楚认识，正确理解。举例说明实际有效税率的计算：在不考虑其他因素的前提下，一家公司的会计利润是100元，所得税名义税率是15%；如果该公司的研发费用10元被允许在所得税前加计扣除，加计扣除后的税基（应纳税所得额）则为90元，所得税为 13.5元（90×15%），那么在研发费用加计扣除后的实际有效税率（ETR）为 13.5%（13.5/100）。由此看，这家公司在享受研发费用加计扣除的优惠之前，是符合全球最低税规则的（假设全球最低税税率为15%）；但享受了研发费用加计扣除税收优惠之后，则不符合全球最低税规则。明白了实际有效税率的计算，可以帮助我们更加全面、深入地理解全球最低税，以及全球最低税的规则逻辑与作用影响。
2020 年 10 月发布的 OECD 第二支柱方案蓝图的第三章，专门规制 GLOBE 规则的实际有效税率计算。全球最低税的计算将以跨国企业集团合并财务报告的合并利润为起点，合并财务报告选用哪种会计准则，以跨国企业集团最终控股母公 司（Ultimate Parent Entity）所在国规定的会计准则为准，只要准则的选用不至于对集团合并利润造成重大的竞争性扭曲。第二支柱蓝图规定包括中国在内的10个国家或地区的会计准则为可接受准则，全球最低税的计算和调整将依赖这些国家或地区的会计准则。
但需要特别说明的是，这些国家或地区的准则之间仍旧存在巨大的差异，这既加大了规则的复杂程度，也为税收筹划留下空间。从另外的角度思考问题，这些技术细节正是需要加大谈判力度的重要节点，是谓“细节决定成败”。
按照OECD的建议和BEPS包容性框架下的谈判进程，全球最低税的实施将依赖于具有强制约束力的多边机制，其将取代目前双边协定模式下的协商机制，这将是全球税收治理的根本性变化，需要从现实和长远的角度，客观谨慎地对待，做足政策应对选项，为我国数字经济的发展争取更优的国际税收营商环境，更好维护我国税收利益。
谨慎观察GMT，做足政策应对选项
拜登-哈里斯政府向美国国内解释全球最低税时，指出这是为了确保在经济全球化的跨国贸易中为美国劳动者的利益服务，为了确保将更多高质量的投资和就业留在美国。而在对外解释的时候，耶伦将全球最低税描述为“全球最低税将创造更加公平的竞争环境，鼓励各国在教育和培训劳动者、研究开发和基础设施等方面积极竞争，促进全球经济繁荣”。由此看，对内解释似乎更需要引起足够的重视和更加谨慎的观察。
拜登-哈里斯政府在 1.9 万亿美元的“美国纾困计划”之外，又提出2.3万亿美元的“美国就业计划”和1.8万亿美元的“美国家庭计划”，美国新一届政府将加大在基础设施、教育、就业、医疗等方面的投入，其目的就是增强美国的竞争力，壮大中产阶级，让美国回归“枣核形”的稳定社会结构，治愈美国社会的“撕裂”伤口，这体现出美国民主党的执政理念。
可以看出，美国希望以其在营商环境其他方面的竞争力弥补因提升税率而带来的负面影响，同时希望将负面影响限定在可接受范围之内，而全球最低税被赋予这方面的重要任务。美国智库“税收基金会”公布的2020年OECD成员国税制竞争力排名中， 36个成员国中美国位列第21，如果美国公司所得税联邦标准数量提升至28%，其排名将大大落后。
按照OECD的建议和BEPS包容性框架下的谈判进程，全球最低税的实施将依赖于具有强制约束力的多边机制，其将取代目前双边协定模式下的协商机制，这将是全球税收治理的根本性变化，需要从现实和长远的角度，客观谨慎地对待，做足政策应对选项，为我国数字经济的发展争取更优的国际税收营商环境，更好维护我国税收利益。
我国多次表示，支持在2021年中达成数字征税的多边共识方案并消除单边措施。目前正处于紧张谈判阶段的国际税收规则不仅涉及数字经济，而且涉及所有经济领域的全球税收治理的规则变革，需要抓住机遇，迎接挑战，做好各方面的工作，形成参与国际经济合作和竞争的新优势。（励贺林系天津商业大学会计学院副院长，姚丽系天津理工大学管理学院讲师，本文系2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”的阶段性研究成果）