制造业企业税制的国际比较
当前，世界经济增速放缓，逆全球化思潮暗涌，保护主义和单边主义盛行。特别是特朗普政府执政以来，其推行“美国优先”（America First）政策，对内实施新的税改法案，以增强美国企业的国际竞争力；对外挑起贸易争端，意欲打压贸易伙伴，吸引国际资本回流其国内制造业，以解决产业空心化问题。在此大背景下，中国该如何优化企业税制结构，有效降低制造业税负水平，增强制造业企业的国际竞争力，推动相关产业由中低端制造向高端制造升级，成为尤为紧迫的重大课题。
中国制造业的税负现状
一直以来，有关中国制造业税负和税制结构问题的讨论从未间断。事实上，中国制造业企业除了缴纳增值税、企业所得税，还需缴纳国内消费税、个人所得税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、耕地占用税、契税等，另外还有税外缴费，如教育附加、残疾人就业保障基金、工会费等，种类繁多，企业的税负感较重。具体来看，中国制造业企业的税负情况包括以下几个方面。
首先，制造业的税收在全国税收中的比重较高，近些年基本保持在三分之一以上，但总体呈下降趋势，从2010年的40.3%降至2016年的34.5%。这说明制造业的税收比重虽然较高，但近几年国家陆续出台的减税降费政策效果正在显现，制造业企业的税收负担有所减轻。
其次，制造业的增值税税收占其主 营业务收入的比重较低且总体呈下降趋势。2011～ 2016年，该比重先由2011年的1.73%升至2012年的1.83%，随后又在波动中下滑至2016年的1.64%。这表明制造业的增值税税负整体处于下降趋势中。在此基础上，继续调降制造业的增值税税率，将有利于优化当前的税制结构，扩大制造业企业的利润空间，利于制造业企业做大做强。
最后，制造业增值税占总增值税的比重较高。2010～ 2015年中国制造业增值税在国内增值税的比重约为52%～57%， 2016年虽有所下降，但仍高达41.9%。这说明制造业企业是缴纳国内增值税的主力军。根据2017年11月世界银行和普华永道联合发布的《税收营商环境报告2018》， 2016年中国企业的总税率高达67.3%，远高于40.5%的世界平均水平。其中，增值税是拉高总税率水平的重要因素，已成为制约制造业企业发展 的关键因素。
中国从2018年5月1日起下调制造业等行业增值税税率、统一增值税小规模纳税人标准以及对装备制造等先进制造业企业在一定时期内未抵扣完的进项税额予以一次性退还等减税政策。根据国家税务总局的数据，2018年5～10月，增值税税率调整共涉及增值税一般纳税人926万户，制造业、交通运输业、建筑业等普遍实现减税。其中，制造业减税规模位居首位，累计减税户数246万户，实现净减税714.5亿元，占税率降低带来总减税金额的39.8%。这将有利于调动制造业企业科技创新的积极性，激发市场主体的活力，提高全要素生产率水平，扩大有效供给，推动实体经济实现高质量发展。
制造业企业税制结构的国际比较
如何在效率和公平之间做好平衡，
是衡量税制设计是否最优的重要标准。Atkinson（ 1977）认为，选择以间接税为主还是直接税为主的税制是税收政策中最古老的问题。从税制实践来看，美国等西方发达经济体业已建成架构成熟且异常复杂的税收体系，尽管这种复杂性增加了经济主体的额外负担和遵从成本，但其先进的税制设计理念和详尽的规定，仍值得我们深入研究并加以借鉴。
从税制结构来看，中国的间接税在总税收中占主导地位，美国则表现为以所得税为主体的直接税特征，企业所得税在其总税收中的比重较低。个人所得税是美国联邦政府税收的主要来源。根据OECD的数据， 2017年个人所得税约占联邦财政收入的47.9%，远高于OECD国家个税占财政收入比例的平均值（约为24%）。企业所得税占比则从1980年起基本处于下降态势。2018年美国施行的新税改法案将企业所得税税率下调至21%，预计会使企业所得税在美国总税收中的比重进一步下降。中国的税制结构则表现为以流转税为主体的间接税特征，即以法人纳税人为主，主要包括国内增值税、国内消费税、关税、营业税、土地增值税、资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税等。若将上述税种合并计算为间接税， 2015年其在总税收中的占比超过七成。即使仅将增值税、营业税和消费税简单合并为间接税， 2017年其占比也达到54%，这不仅高于美国，而且远高于OECD国家税制结构中间接税的比重。
从总税率水平来看，中国制造业企业的税率偏高。美国的征税体制主要以家庭或个人缴税为主、企业缴税为辅，而中国则是以企业法人纳税作为税收的主力军，不同的征税方式导致中国企业特别是制造业企业承担的税率较高。根据世界银行集团的数据， 2013～ 2017年，中国企业的总税率水平基本维持在68%左右，而美国基本保持在43%～44%。与OECD的平均企业税率（从1986年的49% 降至2017年的23%）相比，中国企业承担的税率不仅高于税改后的美国，而且还高于OECD国家的平均水平。中国制造业企业除了承担增值税外，还要承担种类繁多的其他税种和缴费项目，未来继续降税减负的空间很大。
从税费负担来看，中国制造业企业的税费负担明显较重。中国中小企业发展促进中心在2017年11月发布的《2017年全国企业负担调查评价报告》显示， 52%的企业认为当前总体负担较重。在最希望国家出台的政策中，高达79%的企业期待继续出台减税政策。税费负担较重是导致中国制造业企业成本高企的重要原因之一。根据OECD和中国官方统计数据， 2010～ 2016年中国制造业企业的税收占总税收的比重从40.3%降至34.5%，美国企业税收占总税收的比重从7.6%升至8.6%。OECD国家的企业税收占总税收比重的平均值从2010年的8.8%升至2015年的8.9%（见图1）。对比可见，尽管近些年中国制造业企业承担的税收负担有所下降，但仍显著高于美国和OECD国家的平均水平。未来，中国制造业企业降税减负任重而道远。
完善中国企业税制的建议
一是继续深化税制改革，构建依法减负的长效机制。在确保宏观税负总水平稳中有降的前提下，建议逐步降低增值税、消费税等间接税的比重，推动以间接税为主的税制结构向以企业所得税、个人所得税等直接税为主的税制结构转变。应制定出台针对制造业企业降低税费负担的法律法规，特别是可以增值税改革为突破口，通过制定《增值税法》来完善增值税的抵扣制度，定期调整制造业增值税税率。适当调低企业所得税税率，完善和规范税前扣除和税后优惠等政策。继续推动减负制度建设，加强减负工作的机制建设和组织保障。
二是适时降低税率，优化税制结构。继续调降税率或调整税档。可借鉴日本 等国制造业增值税税率的设置方案，分别将10%设为增值税基本税率和5%设为增值税低税率。基于“就低不就高”原则，将增值税税率三档并两档，既有效降低制造业企业的税收负担，又便于操作征管。调降制造业产业链的关联税率。通过积极推动开征房产税、遗产税等新税种来扩大税源，以抵消增值税税收下降的影响。
三是规范税外收费，减轻制造业企业负担。建议通过立法的形式清理种类繁多、政出多门的政府性基金和行政事业性收费以及一些不规范的收费项目，尽快完成费改税和取消税外收费项目工作。取消无法律法规依据的收费事项，建立统一规范的涉企事项清单制度；清理企业承担的不合理收费项目；加快推进“清费立税”工作；通过税收立法将适合税收形式征缴的基金项目和收费项目改为有法可依的税收项目；整治中介收费问题。
四是加大科技创新税收减免激励力度，支持制造强国战略。建议将优惠税率向“中国制造2025”战略中拟重点支持的高新技术企业倾斜，激励其对核心技术的研发与应用。可以参考“专利盒”税收优惠制度，合理设定高新技术企业的优惠税率区间。进一步扩大研发费用税收优惠政策的适用对象，将成本加成抵免变为研发费用的一定比例在应纳税额中抵免。落实和完善有关创新企业研发费用的计核方法。加强对科技创新和技术研发的税式支出的考核与管理。
五是积极营造良好的营商环境。完善法律法规，保护外商投资合法权益。构建积极健康的政商关系，提高行政审批效率和服务质量。破除垄断保护，平等对待国内外各类企业。进一步扩大对外开放，打造全面开放合作的新格局。■