建造合同准则下的增值税会计处理

要宝琴３０００００） （海洋石油工程股份有限公司，天津

１ 企业会计准则及税法对增值税计量、处理的差异

１１ 增值税销售额会计上，建筑施工企业执行建造合同准则，月末按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。

税法上以 “收款日期、书面合同确定的付款日期、开具发票日期”三者较早者为准确认增值税销售额。

因此，开具发票收取工程款或预收款，税法上确认增值税销售收入，会计上不确认；会计上月末按照完工百分比法确认增值税销售收入，税法上不确认。１２ 未收到发票暂估入账的进项税额根据企业会计准则，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

税法上，增值税进项税额实行按票抵扣制 （农产品除外），符合抵扣条件的票据包括：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴的增值税完税凭证。

因此，月末购入材料未收到发票账单时，会计上应暂估确认增值税进项税额；税法上因未取得可抵扣票据不确认进项税额。１３ 取得不动产的进项税额根据 《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告

２０１６ １５ （国家税务总局公告 年第 号），增值税一般纳税人２０１６ ５ １

年 月 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及发生的不动产在建工程，其进项税额应分两年从销项税额中抵扣。但会计上当年确认进项税额。

２ 最新增值税会计处理方法存在的相关分歧及建议

２０１６ ７ ４财政部 年 月 日颁布的 《关于增值税会计处理的规定 （征求意见稿）》考虑了会计与税法对增值税计量的时间差异，增加了会计科目，更好地满足了“营改增”后会计核算的需要，但是在实际应用中仍存在一些分歧。２１ 会计处理规定第一，在应交税费下增设 “预缴增值税”，核算一般纳税人应预缴的增值税额。建筑施工企业预收工程款应预缴的增值税通过该科目核算，可以与本月应交的增值税额进行 区分。

第二，在应交税费下增设 “待认证进项税额”，核算一般纳税人由于未取得增值税扣税凭证或未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。建筑施工企业未收到发票账单暂估入账的进项税额通过该科目核算。

第三，在应交税费下增设 “待转销项税额”，核算一般纳税人已确认相关收入 （或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需要以后确认为销项税额的增值税额。建筑施工企业月末按照完工百分比法确认工程项目收入时预提的增值税通过该科目核算。

第四，企业购进的不动产或发生的不动产在建工程按规定以后期间可抵扣的增值税额计入 “应交税费———待抵扣进项税额”允许抵扣时，自该科目转入 “应交税费———应交增值税 （进项税额）”科目。

第五，企业自境外购进服务、无形资产或不动产，按规定需代扣代缴的增值税额，分别计入 “应交税费———待认证进项税额”借方科目和 “应交税费———应交增值税 （销项税额）”贷方科目。支付代扣代缴税款时，借记 “应交税费———应交增值税 （已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。２２ 相关分歧及建议第一，企业基本会计准则规定， “应交税费”科目核算企业按照税法等规定计算应缴纳的各种税费， “待认证进项税额”与“待转销项税额”是税法上尚未确认的增值税，在 “应交税费”下设置以上两个科目将影响“应交税费”科目的正常功能。

建议可以参考递延所得税资产及递延所得税负债的科目设置方法，将 “待认证进项税额”与“待转销项税额”设置为一级科目，这样，既可以解决会计上确认资产、负债的需要，又可以满足税法要求。

第二，企业代扣代缴的税费，实质上是企业购入服务的进项税额，不属于企业的纳税义务，因此，不应通过 “销项税额” “已交税金”科目核算，建议通过“其他应付款———待认证进项税”核算，月末暂估入账：借：成本费用

待认证进项税贷：应付账款

其他应付款———待认证进项税代扣代缴税款，通过银行支付代缴税款并取得完税

［摘 要］全面 “营改增”后，建筑施工企业由营业税纳税人转变为增值税纳税人，企业收入、成本和应交税费的计量相应受到影响。文章结合企业会计准则、增值税税收政策及会计处理最新规定，探讨会计与税法对建筑施工企业增值税处理的差异，并通过案例分析提出解决方法。［关键词］建造合同；增值税；会计处理；差异；方法ＤＯＩ １０１３９３９／ｊｃｎｋｉｚｇｓｃ２０１７０２２１２ ［］

凭证：借：其他应付款———待认证进项税

贷：银行存款借：应交税费———应交增值税 （进项税额）

贷：待认证进项税第三，“待转销项税额”的对应科目。建筑施工企业月末计提营业税时借方对应科目为“主营业务税金及附加”，但增值税为价外税，计提的增值税“待转销项税额”对应什么科目？由于待转销项税额是未来与甲方结算时将向甲方收取的，因此，建议通过 “其他应收款———待转销项税额”反映。借：其他应收款———待转销项税额

贷：待转销项税额与甲方结算开具发票时，计提增值税销项税，同时，冲销上述预提分录。

第四， “工程结算”科目的变化。建筑施工企业通过“工程结算”和“工程施工”科目对建造合同进行核算。“工程结算”科目核算向甲方办理结算的金额， “工程施工”核算实际发生的合同成本和合同毛利，合同完工时， “工程 会计处理如下： １） ２０１６ ８ （ 年月

１２００购入材料中有 万元收到发票账单：

１２００借：原材料

２０４应交税费———应交增值税 （进项税额）

１４０４贷：应付账款

８００购入材料中有 万元未收到发票账单，对材料价款及增值税暂估入账：

８００借：原材料

１３６待认证进项税额

９３６贷：应付账款开票，收取工程预付款，计提应缴纳的增值税：

１１１０借：应收账款

１０００贷：工程结算

１１０应交税费———预缴增值税 结算”与 “工程施工”对冲。

“营改增”后，增值税的价外税特点将导致 “工程结算”比“工程施工”多了从甲方收取的增值税销项税额。建议 “工程结算”科目按不含税价确认，将增值税销项税额单独记录。

３ 案例分析

Ａ例： 公司为一家在上海证交所上市的大型建筑工程公２０１６ ８ ２８ Ａ Ｘ司， 年 月 日， 公司与甲方签订合同，承揽 项１ ８５００目的工程建设，合同金额 亿元，预计合同总成本 万Ａ元。合同规定，合同签订后公司开具增值税专用发票， ３０ １０００甲方收到发票后 天内支付项目预付款 万元，除此之５ Ｘ ２０１７ １２外，该合同还有 个付款里程碑，预计 项目 年月完工。Ａ公司采用 “累计实际发生的合同成本占合同预计总成Ｘ本的比例”作为完工进度。 项目各月发生成本及向甲方收款情况见下表 （题目及表格内金额均为不含税价，单位万１１％， １７％）元，合同税率 材料税率 。见下表。 ２） ２０１６ ９ （ 年月４８０借：工程施工———合同成本 ２８０贷：原材料 ２００

应付职工薪酬等月末结转收入、成本，预提销项税额：

４８０借：主营业务成本 ８４７１工程施工———毛利 ６２１２其他应收款———待转销项税额 ５６４７１贷：主营业务收入 ６２１２

代转销项税额３） ２０１６ １０ （ 年月

２００借：原材料 ３４

应交税费———应交增值税 （进项税额） ２３４贷：银行存款 ６００借：工程施工———合同成本

４８０贷：原材料

２００应付职工薪酬等

６００借：主营业务成本

１０５８８工程施工———毛利

７７６５其他应收款———待转销项税额

７０５８８贷：主营业务收入

７７６５代转销项税额

１６６５借：应收账款

１５００贷：工程结算

１６５应交税费———应交增值税 （销项税额）冲销以前预提的销项税额：

１３９７７借：待转销项税额 １３９７７贷：其他应收款———待转销项税额４） ２０１６ １１ ２０１７ １２ （ 年 月至 年月具体分录略。

资金、多方式支持新型农业经营主体。达到标准化管理标准，以提高生产力并降低风险。鼓励农户充分利用废弃或闲置土地，用以建造粮食晾晒场、农机仓库棚等；在购置农具时，符合条件的农户应给予补贴；在建设用地的指标中单独划分一定比例，列为土地股份合作社、家庭农场等新型农业经营主体的粮食加工辅助设施，并适当减免相关费用、简化审批手续。３２ 提高农民土地流转积极性，维护农民利益一是根据各地方特点开展流转试点和示范，由此不仅能深入开展对土地流转的法律和政策宣传，更能让农民切实感受土地流转的经济效益；二是土地流转过程中要坚决维护农民切身利益，严禁任何人或组织截留政府拨给农民的土地流转专项资金，而且土地流转专项资金也要惠及流出农户；三是建立适应农村当下环境的社会保障制度，政府各级部门要贯彻落实 “土地使用权流转出让金作为农村居民的社会保障制度”文件精神，降低农民对土地依赖度；四是提倡发展土地股份合作社，强化土地流转双方的利益联结机制，引导农民以土地承包权入股。 合同完工，工程结算与工程施工对冲： １００００借：工程结算 ８５００贷：工程施工———合同成本 １５００工程施工———合同毛利参考文献： １  Ｍ． ［ ］财政部会计司编写组 企业会计准则 ［ ］ 北京：人民２００６出版社， ２  ［ ］财政部办公厅 关于增值税会计处理的规定 （征求意见Ｚ ．２０１６稿） ［］ ３  ［ ］财政部、国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税２０１６ ３６ Ｚ ．２０１６试点的通知 （财税 〔 〕 号） ［ ］檶檶檶檶檶檶檶檶檶１９７４—）， ［作者简介］要宝琴 （ 女，汉族，天津人，会计师，海洋石油工程股份有限公司。

３３ 创新地方土地流转形式通过对各地具体分析，对种养能手、龙头企业和筹措社会资本的带动型土地流转形式等进行提高。如位于大连庄河的大郑镇翁店村土地股份合作社，通过土地承包权入股的方式流转近千亩土地，建立草莓种植基地，现已成为当地特色产业。阜蒙县官营子村的庆年家庭农场，利用流转土地发展设施农业，建设果蔬、药材大棚。支持各项农业经济组织的合作，鼓励农民合作组建农场，以市场方式进行规模经营。３４ ３ ［］完善土地流转在省内各地设立土地流转服务中心处理土地流转相关工作；设立土地流转法律咨询中心。一是建立土地流转价格的指导机制。先通过根据土地等级给出流转指导价格，后通过服务中心组织招投标、流转交易市场和承包方与受让方的协商确定流转价格；二是建立土地流转经营主体的准入机制。土地交易平台要对规模经营主体进行审查，严格把关，不合格的不准进入土地流转市场；三是建立城乡统一的土地交易市场，对土地统一调控和监管。 参考文献： １  Ｊ． ［ ］孙军农村土地使用权流转问题研究 ［ ］ 农业经济， ２０１１（１１）  ２  Ｊ． ［ ］谷素华 中国农村土地流转的必要性及策略分析 ［ ］ 商２０１１（４） 业时代， ３  ［ ］管叔琪，王光宇 积极推进土地流转 促进农业经营主体创Ｊ． ２０１４（２） 业成长 ［］ 农业科技管理，檶檶檶檶檶檶檶檶檶２０１６ ［基金项目］ 年辽宁省创新基金项目：“关于土地流转对提２９）；高农民收入问题的调研” （ 辽宁省教育厅项目： “农村土地确权的理论与实践研究———以农民土地权益的保护为视角” （项目编Ｗ２０１６００３）号： 。１４０１ ［作者简介］马铭优，辽宁石油化工大学自动化 班本科生；罗洁，辽宁石油化工大学学生处讲师；李新仓，辽宁石油化工大学副教授。