营改增后不动产转让的税负分析与税制完善

王琦２３９０００）

（滁州学院 经管学院，安徽 滁州 ［关键词］ ＤＯＩ １０１３９３９／ｊｃｎｋｉｚｇｓｃ２０１７３２２０３ ［］ ２０１６ ５ １年 月 日起，营改增试点在全国范围内全面推行，不动产转让正式纳入增值税征税范围。不动产转让业务范围宽广、内容复杂、纳税人多、涉及税种多；其纳税人除了房地产公司以外，还包括其他转让不动产的单位和个人；营改增后不动产转让中的增值税计税堪称复杂，且直接影响土地增值税和企业所得税等税种的计征，下文将对改革前后不动产转让业务中的税负进行对比分析并提出税制完善建议。１ 研究的基本假定１１ 纳税人、转让业务和涉及税收种类假定不动产转让业务的主要当事人包括出让人和受让人，本

文主要研究营改增对出让人的税负影响。不动产转让总体上可分为销售自建不动产和非自建不动产两类，本文以房地产开发企业销售自建不动产为例进行研究。在营改增前后，房地产开发企业转让不动产涉及的税费种类有增值税、营业税、城市建设维护税、教育费附加、土地增值税、企业所得税和印花税等，本文研究的税种不包括印花税。１２ 企业盈利假定营业税和增值税对企业所得税的计税有不同的影响，为

了便于分析问题，本文假定转让不动产的企业是盈利的且企２５％业所得税应纳税所得额大于零，适用税率为 。２ 营改增前后不动产转让业务税负对比分析２１ 增值税采用简易方法计税时，相关税负对比分析营改增后房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开

发的不动产采用简易计税方法，营改增后房地产开发企业中２０１６ ４ ３０的一般纳税人销售其 年 月 日前开发的不动产项目，可以选择简易计税方法。上述企业转让自行开发的不动产采用简易计税方法以取得的全部价款和价外费用为销售５％额，按照 的征收率计算应纳税额。１：例 某市长城房地产开发有限公司为增值税一般纳税２０１６ ８ ２０１４ １０ Ａ人， 年 月对外转让于 年 月份开发的 写字楼１２０００取得转让收入 万元 （增值税采用简易计税方法），已２４００知该公司为取得土地使用权向政府支付的地价款 万元； ３２００ ６００投入房地产开发成本为 万元；房地产开发费用为万元。 ２１１ 未实施营改增纳税情况１） １２０００×５％ ＝６００（ （ 营业税： 万元） ２） １２０００×５％ × ７％ ＋３％） （ 城建税和教育费附加： （ ＝６０（万元） ３） （ 土地增值税： ①转让房地产的扣除项目金额：

２４００取得土地使用权所支付的金额为 万元

３２００房地产开发成本为 万元

６００房地产开发费用为 万元

６００＋６０＝６６０（与转让房地产有关的税金： 万元）

２４００＋３２００） ×２０％ ＝从事房地产开发的加计扣除： （ １１２０（万元）

２４００＋３２００＋６００＋６６０转让房地产的扣除项目金额为： ＋１１２０＝７９８０（

万元） ② １２０００－７９８０＝４０２０（转让房地产的增值额： 万元）

４０２０÷７９８０＝５０３８％增值额与扣除项目金额的比率：

４０％， ５％适用税率 速算扣除系数为③ ４０２０×４０％ －７９８０×５％ ＝

应纳土地增值税税额： １２０９（万元） ４） （ 企业所得税：

１２０００－２４００－３２００－６００－６６０－１２０９应纳税所得额： ＝３９３１（万元）

３９３１×２５％ ＝９８２７５（应纳企业所得税： 万元） ５） ６００＋６０＋１２０９＋９８２７５＝２８５１７５ （ 应纳税额合计： （万元） ２１２ 营改增后纳税情况１） ＝１２０００／（１＋５％） ×５％ ＝５７１４３（ （ 增值税 万元）

＝１２０００－５７１４３＝１１４２８５７（转让收入 万元） ２） ５７１４３× ７％ ＋３％） ＝ （ 城建税和教育费附加： （ ５７１４（万元） ３） （ 土地增值税① ２４００＋３２００＋６００＋

转让房地产的扣除项目金额： ５７１４＋１１２０＝７３７７１４（

万元） ② １１４２８５７－７３７７１４＝４０５１４３

转让房地产的增值额： （万元）

４０５１４３÷７３７７１４增值额与扣除项目金额的比率： ＝５４９２％

［摘 要］营改增后不动产转让业务增值税的计税较为复杂，且直接影响土地增值税等税种的计征。通过对改革前后不动产转让业务中的税负进行对比分析，营改增后不动产转让采用简易计税方法计算增值税，总体税负与未实施营改增相比基本持平；采用一般计税方法计算增值税，总体税负与未实施营改增相比有一定程度上升。针对税负上升的情况，可考虑将增９％， １７％值税率降至 或将增值税率提高至 并取消土地增值税。不动产；营改增；税负；税制

Ａ ３９１９７１×２５％ ＝９７９９３（应纳企业所得税： 万元） ５） ５７１４３＋５７１４＋１２５１７２＋９７９９３ （ 应纳税额合计： ＝２８６０２２（万元） ２１３ 营改增后与未实施营改增时相比较的税负差异２８６０２２－２８５１７５＝８４７（万元） ８４７／２８５１７５＝０３０％ ② ３００００－１９８５０＝１０１５０（转让房地产的增值额： 万元） １０１５０÷１９８５０增值 额 与 扣 除 项 目 金 额 的 比 率： ＝５１１３％ ４０％， ５％适用税率 速算扣除系数为③ １０１５０×４０％ －１９８５０×５％ ＝应纳土地增值税税额： ３０６７５０（万元） ４） （ 企业所得税３００００－６０００－８０００－１４００－１６５０－应纳税所得额： ３０６７５＝９８８２５０（万元） ９８８２５０×２５％ ＝２４７０６３（应纳企业所得税： 万元） ５） １５００＋１５０＋３０６７５＋２４７０６３＝ （ 应纳税额合计： ７１８８１３（万元） ２２２ 营改增后纳税情况１） （ 增值税： ＝ ３００００－６０００） ／（１＋１１％） ×１１％ ＝销项税额 （ ２３７８３８（万元） ＝３００００－２３７８３８＝２７６２１６２（转让收入 万元） ＝６６０＋８０＝７４０（进项税额 万元） ＝２３７８３８－７４０＝１６３８３８（应交增值税 万元） ２） １６３８３８× ７％ ＋３％） ＝ （ 城建税和教育费附加： （ １６３８４（万元） ３） （ 土地增值税： ①转让房地产的扣除项目金额： ６０００取得土地使用权所支付的金额为 万元８０００－６６０＝７３４０（房地产开发成本： 万元） １４００－８０＝１３２０（房地产开发费用： 万元） １６３８４与转让房地产有关的税金为 万元６０００＋７３４０） ×２０％ ＝从事房地产开发的加计扣除： （ ２６６８（万元） ６０００＋７３４０＋１３２０＋转让房地产的扣除项目金额为： １６３８４＋２６６８＝１７４９１８４（万元） ② ２７６２１６２－１７４９１８４＝转让房地产的增值额： １０１２９７８（万元） １０１２９７８÷１７４９１８４增值额与扣除项目金额的比率： ＝５７９１％

Ｂ ９６２０４６×２５％ ＝２４０５１２（应纳企业所得税： 万元） ５） １６３８３８＋１６３８４＋３１７７３２＋ （ 应纳税额合计： ２４０５１２＝７３８４６６（万元） ２２３ 营改增后较未实施营改增税负差异： ７３８４６６－７１８８１３＝１９６５３（万元） １９６５３／７１８８１３＝２７３％ ３１２ 营改增后纳税情况１） （ 增值税＝ ３００００－６０００） ／（１＋９％） ×９％ ＝销项税额 （ １９８１６５（万元） ＝３００００－１９８１６５＝２８０１８３５（转让收入 万元） ＝６６０＋８０＝７４０（进项税额 万元） ＝１９８１６５－７４０＝１２４１６５（应交增值税 万元） ２） １２４１６５× ７％ ＋３％） ＝ （ 城建税和教育费附加： （ １２４１７（万元） ３） （ 土地增值税①转让房地产的扣除项目金额： ６０００取得土地使用权所支付的金额为 万元８０００－６６０＝７３４０（房地产开发成本： 万元） １４００－８０＝１３２０（房地产开发费用： 万元） １２４１７与转让房地产有关的税金为 万元６０００＋７３４０） ×２０％ ＝从事房地产开发的加计扣除： （ ２６６８（万元） ６０００＋７３４０＋１３２０＋转让房地产的扣除项目金额为： １２４１７＋２６６８＝１７４５２１７（万元） ② ２８０１８３５－１７４５２１７＝转让房地产的增值额： １０５６６１８（万元） １０５６６１８÷１７４５２１７增值额与扣除项目金额的比率： ＝６０５４％ ４０％， ５％适用税率 速算扣除系数为③ １０５６６１８×４０％ －１７４５２１７×应纳土地增值税税额： ５％ ＝３３５３８６（万元） ４） （ 企业所得税： ２８０１８３５－６０００－７３４０－１３２０－１２４１７应纳税所得额： －３３５３８６＝９８８０３２ ９８８０３２×２５％ ＝２４７００８（应纳企业所得税： 万元） ５） １２４１６５＋１２４１７＋３３５３８６＋ （ 应纳税额合计： ２４７００８＝７１８９７６（万元） ３１３ 营改增后较未实施营改增税负差异７１８９７６－７１８８１３＝１６３（万元） １６３／７１８８１３＝００２％

９％本例中，当不动产转让业务增值税率降至 时，营改增后的税负与未实施营改增时的基本相当。但国家刚刚取消１３％的增值税率，如果再增加一档，将使刚刚有所简化的税率体系又变得复杂，与国家简化增值税率结构的改革精神背道而驰。３２ １７％取消土地增值税，将不动产转让增值税率调整为４： ２， ２０１６ ５例 接上文例 若新城房地产公司转让 年月１ １７％，日后自建不动产，适用增值税率调整为 同时取消土地增值税，则营改增后与未实施营改增时税负对比情况如下： ３２１ 未实施营改增纳税情况７１８８１３若未实施营改增纳税情况应纳税额合计为：万元。３２２ 营改增后纳税情况１） （ 增值税： ＝ ３００００－６０００） ／（１＋１７％） ×１７％ ＝销项税额 （ ３４８７１８（万元） ＝３００００－３４８７１８＝２６５１２８２（转让收入 万元） ＝６６０＋８０＝７４０（进项税额 万元） ＝３４８７１８－７４０＝２７４７１８（应交增值税 万元） ２） ２７４７１８× ７％ ＋３％） ＝ （ 城建税和教育费附加： （ ２７４７２（万元） ３） （ 企业所得税： ２６５１２８２－６０００－７３４０－１３２０－２７４７２应纳税所得额： ＝１１５７８１ １１５７８１×２５％ ＝２８９４５３（应纳企业所得税： 万元） ４） ２７４７１８＋２７４７２＋２８９４５３＝ （ 应纳税额合计： ５９１６４３（万元） ３２３ 营改增后较未实施营改增税负差异７１８８１３－５９１６４３＝１２７１７（万元） １２７１７／７１８８１３＝１７６９％本例中，该房地产开发公司转让其开发建设的房地产项目采用一般计税方法计算增值税，适用税率为１７％，且不需缴纳土地增值税；整体税负相对于未实施１７６９％营改增时下降了 。增值税税率提高，意味着不动产的购买者可以取得更多的进项税额，有助于进一步完善增值税抵扣链条。取消土地增值税，转让方税收负担降低，会引起不动产价格的下降，对居高不下的房价会产生适当的降温作用。虽然短期内国家税收会出现较大幅度减少，但有利于营改增制度的进一步完善，促进房地产业长期健康发展。 参考文献： １ ２０１７ ［ ］全国税务师执业资格考试教材编写组 全国税务师职Ｉ） Ｍ ． ，２０１７：业资格考试教材税法 （ ［ ］ 北京：中国税务出版社１３７－１５９ ２  Ｊ． ［ ］胡怡建 全面推开营改增试点的三大意义 ［ ］ 中国税２０１６（４）：１５－１６务，檶檶檶檶檶檶檶檶檶１９７４—）， ［作者简介］王琦 （ 男，黑龙江牡丹江人，滁州学院经管学院教师，教授，研究方向：会计专业教育教学、税收制度改 革与税务会计。

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引言

零售加油网点是石油销售企业最基层的经营实体。目前部分国有石油销售企业尚未实行扁平化管理，是依行政区域设分公司负责管辖所属加油网点。各分公司是一个完整的经营主体，均有独立的会计核算、自主的经营管理、相对封闭的监控系统，其物流和资金流也较为清晰，责任较为明确，但其高昂的管理成本以及各自为政的管理模式无法适应现代企业的高度集中管理的需要。因此，管理层的扁平化是大势所趋，是企业在市场竞争中立于不败之地的积极之举。

ＢＰ，实行扁平化管理的中油 为规避因压扁管理层、降低管理成本带来的风险，真正实现了对油站安全、高效、便

ＢＰ捷的集中化、网络监控。中油 除借助科技手段，加强网络信息建设外，关键是抓好零售加油网点内控管理制度的实

ＢＰ施，落实加油站内控制度的流程化和程序化管理。中油加强内部控制，防范管理风险的主要手段就是设置片区内控会计，这一道坚固防线。２ ＢＰ

中油 片区内控会计运作模式２１ ＢＰ中油 片区内控会计的工作模式进行经常性和长期性的巡站，对管辖内油站每站每月至１少有 次以上的巡站检查，每次巡站检查要在 《巡站登记簿》上登记检查内容、存在问题和改正办法，跟进人要在登记本上签名确认。检查过程发现有违规现象或存在风险要

５及时汇报，每个油站每月 号前要出一份油站工作总结报告，报告内容主要要讲存在的问题 （基础工作、资金安全、挂账管理、存货管理、促销品管理、优惠管理和票据管理等）和改进建议，每月报告要报给区域财务经理汇报并抄送给公司管理会计。２２ ＢＰ中油 片区内控会计的检查方式

ＢＰ为了有效提高内部控制，中油 展开了以下检查方式：实地盘点，是对检查项目进行现场盘点，并与账表核对从中找出差异的检查方法。对于油站的存货 （油品、便利店商品、促销品、添加剂）及固定资产、低值易耗品、资金的检查采用本办法；核对账务，是对检查项目中的数据与财务、统计账表核对，从中找出差异的检查方法。对于盘点

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４０８０００） 后的数据以及收入及费用的确认与检查，采用本办法；审查原始记录、合同，是对检查的项目与业务发生时的原始记录及相关合同规定进行核对，发现数据的差异及合同条款执行情况。如费用报销、挂账款的核对、挂账账龄及信贷额的控制，对外租赁固定资产租金的收取等适合本办法；现场观察：通过视觉观察判断油站是否按公司制度规定执行相关工作程序。如试油、量油程序，投款及点款程序等使用于本办法；询问，对于油站在固定时间内完成的财务工作，不能随时进行现场审核的，如送行时间、路线、参与人员，收取挂账款的执行情况以及保险柜密码的更换等，可采用向员工询问的方法，但有条件参与该项工作完成的，必须现场审核。

内控检查问题的跟进处理，内控会计负责对内控检查报告的披露的事项改进情况进行跟进，并坚持 “每个内控检查事项的责任得到落实、问题得到解决”。同时在区域经理和油站经理的业绩考核体系里，将内控会计检查报告中披露的问题作为考核项目，从而保证油站管理人员对内控检查问题的跟进效果。

石油销售企业巡检会计制度的建立

ＢＰ结合中油 片区内控会计运作模式，笔者所在的石油

２０１６销售企业于 年建立了巡检会计制度。巡检会计是财务管理的延伸，归属公司财务科管理，巡检的范围为公司所管辖的加油站，含全资站、控股站、租赁站、承包站。

在执行过程中，巡检会计需熟悉公司现有的各项财务制度、规范。及时撑握财务工作最新动态，对公司新财务规定、新流程的编制工作，提出合理化建议，并对新流程、新制度的执行情况进行监督。巡检会计需对辖区内加油站进行资金风险、内控手册、发票管理等财务制度的宣贯与培训，并对加油站各台账及报表的规范化做出指导。巡检会计对加油站是否执行公司规章制度进行巡检，并根据财务科要求，不定期对加油站进行资金安全夜查。巡检会计必须制订月度、季度、年度巡检计划，报财务科备案。每月对所辖站点

５０％ ～１００％，巡检覆盖率至少需达到 每季度每个站点至少一次以上巡站检查，对上期严重违规站点重点复查。参与公司组织的交叉检查，月底协助业务部门对加油站进行存货账实盘点工作。

［摘 要］中油碧辟石油有限公司 （以下简称中油 是目前中国成品油零售行业最大的中外合资企业，创造了特有ＢＰ ＢＰ的中油 管理模式。文章通过对中油 财务管理体系及其 “集中化，网络监控”、“支持服务为主，监督检查为辅”的油站财务内控管理模式进行介绍，重点剖析片区内控会计 “专业化、独立化”的运作模式，结合笔者所在石油销售企业及油站财务管理现状，建立了巡视会计的内控管理模式，进一步优化销售企业油站财务稽查和内控监督职能的思路。中油 内控会计；巡检会计

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２ 财务共享服务的概念

２０ ８０ “财务共享”的概念源于共享服务，形成于 世纪年代末的西方国家，随着跨国集团多组织机构、多层级的

ＧＥ Ｒｏｂｅｒｔｆｒｉｇｏ， Ｇｕｎｎｐａｒｔｎｅｒｓ管理而逐渐兴起，由 公司的

Ｒｏｂｅｒｔｇｕｎｎ， Ｊｏｈｎｓｏｎ＆ Ｊｏｈｎｓｏｎ Ｄａｖｉｄ公司的创始人 公司的Ｃａｒｂｅ， ＤＥＣ Ｓｔｅｐｈｅｎｂｅｈｒｅｎｓ １９９３以及 公司的 在 年第一次

ＩＦＳＳ提出。国际财务共享服务管理协会 将财务共享服务定义为：依托信息技术，以财务业务流程处理为基础，以优化组织架构、规范业务流程、提升工作效率、降低运营成本或创造价值为目的，以市场角度为内外部客户提供专业化财务服务的管理模式。目前，财务共享服务在全球范围内已经得到了越来越多企业的广泛认同和有效运用。随着信息技术进步和管理经验累计，财务共享服务中心的服务对象从小区域发展到全国乃至全球范围，业务范围从会计基础服务发展到提供财务分析、财务咨询等领域，这些创新和演变使财务共享中心从一开始为了实现节约成本这一目标，提升到能支持企业发展战略和实现管理目标的强有力手段。

油田企业实施财务共享服务的背景 共享服务是在公司国际化、信息化发展和业务规模快速 增长的背景下，管理活动和控制活动的创新，有利于促进集团内部业务流程的简化优化、统一标准，提高公司整体运营效率并提高效益。近年，财政部和国资委相继发布有关规范通知，鼓励具备条件的企业在集团层面探索开展会计集中核算服务和财务共享服务，分公司、子公司数量多、分布广的大型企业集团要探索利用信息技术集中会计工作，逐步建立

２０１４ ２０１５财务共享服务中心。国资委信息中心于 年和 年连续两年举办的企业信息化登高行动专题研讨班的主题也是财务共享管理。

面对国际油价低位振荡、石油石化行业持续 “寒冬期”，降低运营成本、提升工作效率、规范业务流程、控制财务风险是油田企业当前财务工作的重点。基于内外经济环境和企业发展战略，油田企业开始推行财务共享服务这种创新的管理模式和工作方式，助力企业构建国际一流财务管理的目标，有效支撑企业发展战略，为企业持续有效健康发展提供保障。