个税改革面面观

中国个人所得税的地位、作用、现状、问题分别是什么?有何可借鉴的国际经验?中国个人所得税改革应持怎样的取向、基本目标与原则?如何看待“起征点”?

China Policy Review - - 目次 | Contents - □贾康

贾 康 华夏新供给经济学研究院

新中国个人所得税的设计开端甚早,1950 年 1月颁布的《全国税政实施要则》中明确规定,中国拟开征个人所得税、资本利得税等 14个税种,只是其后因种种原因未能付诸实践。个人所得税的真正实施,是改革开放后的1980 年,当时在对外开放的新形势下为维护中国主权和税收收益权,实际上设计为针对外国来华人员开征;20 世纪 80年代后期,开始对国内居民征收个人收入调节税,至1994 年全面税制改革,把上述两税与城乡个体工商业户所得税合并,形成目前个人所得税制基本框架。

个人所得税在1994年后,一度运行平静。收入稳步增长,调控功能逐渐增强,但社会各界反应平平,在 1999 年恢复开征个人储蓄存款利息所得税时,虽有一些不同意见和议论,但也未在社会上掀起大的波澜。然而最近几年,个人所得税已备受社会各界关注,政策的每次调整都会引起轩然大波。从工资薪金扣除额的提高,到利息所得税税率的下调,再到利息所得税的 暂停征收,无不引来热议。

个税的作用:重要而有限

在以市场作为资源配置基础的经济环境下,需要政府干预来调节市场经济初次分配带来的收入悬殊,税收便是调节收入分配的重要手段之一。

中国个人所得税实施15 年的实践,也表明了该税的成长性和巨大潜力。1994年以来,个人所得税收入以年均34%的增幅高速增长。1994年中国个人所得税收入仅为 73 亿元,而 2008 年增加至 3722 亿元,15年间收入规模增加了50 倍,占全部税收收入的比重由1.4% 上升至 6.4%。

2000年以来,中国个人所得税收入继续迅速增长,2017年达到11966亿元,占全国总税收收入比重的8.29%,首次突破8%,并在GDP 中占比达 1.45%。目前,个人所得税已成为中国仅次于增值税、企业所得税的第三大税种

在收入规模稳步增长的同时,调节收入分配的职能也得以发挥。近些年来,中国“黄金发展期”与“矛盾凸显期”相伴,居民收入分配差距逐渐拉大是不争的事实和突出的矛盾之一。并且,随着市场经济的发展,生产要素价格水平越发按照市场供求决定,未来初次收入分配格局在前期已形成的生产要素存量分配明显不均的基础上,将会在一个时期内趋向更加不均。中国税收在调控收入分配中的作用将更为凸显,而目前中国调节财富存量的税种(如不动产税、遗产与赠与税)是缺失的,这就更将调节收入

在以市场作为资源配置基础的经济环境中,需要政府干预来调节市场经济初次分配带来的收入悬殊,税收便是调节收入分配的重要手段之一

分配差距的重任集中赋予了个人所得税。因此,中国税收体系中个人所得税在目前社会感受中的地位和作用,既有“众望所归”的必然性,又有囿于现阶段税制不全与环境缺陷的“过度期盼”因素。

国际经验借鉴与思考

个人所得税的方案设计是否科学、合理,是否适应本国国情,直接关系到个人所得税功能的发挥。虽然具体的认识、学术的观点一向众说纷纭,但西方发达国家在开征个人所得税 200多年的历史中,毕竟产生和总结了诸多带有规律性的经验和做法,对中国个人所得税的改革可以提供一些有益的参照和借鉴。

总结起来,国外个人所得税有以下几个特点。

1. 个人所得税收入多划归中央政府所有,且为中央的主要税种。

将个人所得税设定为中央税,一方面是为避免地区间为争夺税源而人为设置障碍,阻碍人力资本这种生产要素在全国范围内的充分自由流动;另一方面,个人所得税的收入再分配功能和经济周期波动中的“自动稳定器”功能,也客观上要求由中央政府来掌握控制为宜。从市场经济各国实践看,个人所得税大都成为国家的主要税种,在税收体系中占有重要地位,具体情况如表所示。

从表中可以看出,美国个人所得税收入始终位居美国联邦收入榜首,其占比均在35%以上,韩国个人所得税收入总体上呈上升趋势,自 1980年以后跃居为第二大税种。

2. 个人所得税大都实行综合计 征。一般而言,个人所得税课税模

式大致可分为三种:分类计征、综合计征和混合计征(也称二元或综合与分类相结合模式)三种方式。从各国实践经验来看,实行综合税制的国家占绝大多数。据不完全统计,在 110个国家或地区中,有87个国家(地区)先后采用了综合税制,比例高达80%。

3. 课税对象为净所得,并允许进行某些生计扣除和宽免。宽免额

和生计扣除充分考虑纳税人的具体情况以及通货膨胀的影响。净所得,即个人总收入扣除为获得收入而发生的必要支出(如非法人企业的营业性费用)后的所得,它最能反映纳税人的支付能力,美国将其称为Agi(adjusted Gross Income);日本在对各项所得进行源泉预缴时,以 扣除某些成本性质的费用后的所得作为税基,按照一定比例进行代扣代征。

为保证纳税人基本生活和减轻纳税人负担,各国允许在净所得基础上,再进行某些生计扣除和宽免。如美国税法规定,在AGI 基础上,根据纳税人的具体家庭情况(如家庭人口、抚养情况等),给予每个人一定的宽免额,2009年单身个人的宽免额为 3650 美元,填写联合申报表的一对配偶为7300 美元,一个四口之家为 14600 美元。依次类推,抚养人越多,宽免额越高。并且从 1989 年开始,宽免额每年根据通货膨胀的情况进行调整,比如 1989 年的人均宽免额为 2000 美元,而 2008 年的人均宽免额已上升到 3500 美元。尔后,美国再对

剩余所得部分(AGI -宽免额)给予一定的免税额,即所谓的标准扣除额,该扣除标准每年也随通货膨胀情况进行调整。如 2009 年,夫妻联合申报的标准扣除额为11400美元(2008 年为 10900 美元),单身个人和已婚单独申报的个人的标准扣除额为 5700 美元(2008 年为5450美元)。此外,对于标准扣除额,纳税人还可以选择分项扣除的方法,允许分项扣除的项目有抵押贷款的利息支出、州与地方的某些税款和慈善捐款、高昂的医疗费等。通常只有高收入纳税人愿意选择分项扣除,因为对于低收入者来说,标准扣除已远远超过分项扣除额。

英国 2008 年 65岁以下居民个人所得税免征额为 6035 欧元,2009年调整为 6475 欧元。

4. 除极个别国家外,多数国家个人所得税税率均为超额累进税率,税率档次 3-6级不等,最高边际税率一般为40%以下。由于绝大

多数国家的个人所得税承担了调节收入分配的职能,因而超额累进税率是个人所得税普遍采用的税率形式,个人所得税税率档次多为3-6级。如美国、日本和新加坡为6级,德国和英国为3级。从最高边际税率来看,多数不超过40%,如美国为35%,日本为 40%,新加坡为20%,英国为 40%,德国为45%。尽管后两个国家最高边际税率很高,但它们的税率档次很少,仅为 3级,且德国多数应税收入适用14%的低税率,英国的低税率为10%。同时,最高边际税率与最低边际税率差距在 30%以内。如美国为 25%,英国为 30%,新加坡为16.5%,日本为30%,德 国为 31%。

5. 征收方式上,以年为纳税时间单位,实行源泉扣缴和自行申报为主,年终综合计算税款,多退少补。

源泉扣 缴(pay as you earn),也称预提税(withdraw tax)是个人所得税征收的主要方式,被世界多数国家采用。如在OECD 国家中,除法国和瑞士外,其他国家的工薪所得均采用源泉扣缴,22个成员国的股息所得以及 21个国家的利息所得也采用此方式征缴。美国90%的个人所得税收入通过源泉扣缴来取得。源泉扣缴的好处在于税款支付与现有收入水平联系起来,保证税款及时入库,同时也可以有效控制税源,防止漏税。

自行纳税申报包括日常自行申报和年终综合申报两类。日常自行申报主要是针对不适用源泉扣缴的收入所规定的申报制度,几乎所有国家均采用这种制度。年终综合申 报主要是为弥补源泉扣缴和日常自行申报的不足。

中国个税的缺点

与国际经验相比较,中国个人所得税在以下方面还存在缺点和不足。

1. 分类计征模式与无差别的宽免扣除制度,导致中国个人所得税税基无法真实反映纳税人的纳税能力,进而导致个税调节收入分配差距的功能不能充分发挥。公平与效

率两原则是税制结构设计的基本标准,其中衡量公平的方法包括“受益原则”和“纳税能力原则”。纳税能力原则既要求拥有相同纳税能力的人们必须交纳相同税收(横向公平),也要求较高纳税能力的人们多交税(纵向公平)。相应地,作为衡量纳税能力标准的所得应符合两个要求:一是全面性要求,即所有的财富增量都应包括在所得

中;二是综合性要求,即无差别地合并一切来源的收入,在此基础上适用税率进行征税。

反观中国个人所得税,实行分类计征模式,列入征税范围的所得有 11类,分别采取不同的计征办法,适用不同税率。这不但不符合全面性的要求,也不符合综合性的要求,没有适用相同的税率,调节收入分配的能力自然大打折扣。更为极端的情况是造成个人所得税的逆调节,最典型的情况是:个人所得税制度设计的目标本应是高收入者多纳税,但从目前中国个人所得税的制度设计来看,却只是高薪酬所得者多纳税(因为工资薪酬所得是两类实行超额累进税率中的一种,且其最高边际税率最高,税率档次也最多)。这说明,中国个人所得税调节中是将高薪酬者和高收入者混同了,但现实生活中中国大部分高收入者恰恰不是以薪酬形式获取收入的群体(私营厂主、企业老板可以只给自己象征性地开一点薪酬,甚至也有完全不开薪酬的情况),尤其是在股票市场和房地产市场异常火爆的这些年,高薪酬者与高收入者愈发偏离。

此外,从征管上看,工资薪酬所得税最易控管,代扣代缴成本低效率高因而也是税务机关实际征收力度最大的形式。制度上的不平等叠加征管上的此紧彼松,加剧了个人所得税的逆向调节,使个人所得税调节收入分配的功能被大打折扣。

同时,纳税人处境不同,相同的收入也不意味着具有相同的纳税能力。就家庭规模而言,这一事实显而易见,其他方面也有类似表现。比如,家有重病患者,需要承担昂 贵的医疗费用,比起具有相同收入但无此情况的纳税人来说,纳税能力自然要低些;即使当期账面收入很高但需要负担房贷的白领,与收入比其低但享受福利分房的公务员来说,其实际纳税能力也相应要低。

因此,纳税能力标准也要求个人所得税宽免扣除个性化,应能基本反映纳税人生活处境和家庭负担(赡养系数)。这对于正处于转轨过程中,各项保障制度尚不健全、城乡经济二元特点和经济生活各方面“双轨”特点明显的中国来说,个人所得税扣除的个性化其实尤其重要。

2. 税率设计档次过多,最高边际税率过高,增大征管难度,效果不佳。简并税率,降低最高边际税

率,是世界各国个人所得税改革的趋势,而中国目前工薪所得9 档税率以及45%的最高边际税率显然不符合此趋势,且从现实运行情况看,适用30%以上税率的纳税人少之又少,税率设计的实际效果不佳。高边际税率和多档次税率,导致税制复杂,增加征管难度,诱致纳税人偷逃税。

个税改革的取向

中国特色社会主义市场经济中个人所得税的基本取向,是通过这一税种的调节而抑制和调减收入悬殊,其改革的关键问题,就是如何使之在这种不可或缺的收入再分配调节方面不辱使命。

1.充分发挥调减收入分配差距的作用是中国个人所得税改革的基本取向。个人所得税,在许多国家

被同时作为筹集财政收入和调节收入分配的主税种。而具体到中国, 在当前和今后相当长的一个时期内,个人所得税的功能定位需更侧重于调减收入分配差距。

2.个人所得税改革还应兼顾提高国民纳税意识和培育中等收入阶层。对于中国的个人所得税来说,

除承担调节收入分配的职能之外,还应在提高民众纳税意识以及培育中等收入阶层、促进社会中产阶级形成方面发挥作用。

1994年税制改革使个人所得税覆盖低收入阶层之外的所有居民时,普遍存在的民众纳税意识淡漠、偷逃税比率高现象,便与税收的规范性要求形成一种刺目的反差。从长远看,在市场经济中,培养公民的纳税意识是一项十分重要的工作,社会诚信度包括纳税诚信度,对市场经济的建立和完善是至关重要的。同时,居民纳税意识的提高,对于促进中国预算管理的公开、透明和法治化、民主化,也至关重要。

总之,在建立和完善中国特色社会主义市场经济过程中,个人所得税的取向既要符合其一般规律,

对于中国的个人所得税来说,除承担调节收入分配的职能之外,还应在提高民众纳税意识以及培育中等收入阶层、促进社会中产阶级形成方面发挥作用

也要适应中国具体国情和经济转轨、社会转型要求,以利于有效发挥其调节功能。

个税改革的基本目标与原则

明确了中国个人所得税的基本取向与主要功能定位后,其改革目标自然也就明晰起来。个人所得税改革基本目标和相关原则可以引申为如下四大方面:实行分类与综合相结合的税制模式;实行有差别的个人宽免制度;宽税基、低税负、超额累进;源泉扣缴和自行申报相结合。

1. 分类与综合相结合的模式。

个人所得税发挥调节功能的重要前提是按纳税人的纳税能力征税,其中综合模式最能对应于纳税人的负担能力,但其管理难度大,成本高。因此分类与综合相结合的税制模式比较符合中国人口多、社会经济发展极不平衡、在一个历史时期中有必要适当鼓励资本形成与创业行为的国情,同时也能满足其调节功能,因而是中国今后比较可行的个人所得税制模式。具体设计上可考虑,除资本利得外,最终将其他所有收入均纳入综合模式,统一计税。

2. 有差别的个人宽免制度。有

差别的个人宽免制度也是按能力课税的一种重要体现。中国个人支出负担情况的如实、细致统计与认定,工作上比较复杂,这给实行有差别的个人宽免制度带来困难,但这毕竟代表了个人所得税改革的方向,因此在困难比较多的情况下,基本原则是将目前有效信息可获取、可量化的某些个人支出纳入宽免之内。在初期,可设想在标准宽免额

个人所得税发挥调节功能的重要前提是按纳税人的纳税能力征税,其中综合模式最能对应于纳税人的负担能力,但其管理难度大,成本高

的基础上,考虑将个人的家庭赡养系数、大病医疗支出负担情况以及消费信贷利息支出情况,适当叠加在标准扣除额上。

3.宽税基、低税负、超额累进。

宽税基旨在将较多居民纳入征税范围,以培养其纳税意识。同时考虑居民的承受能力、顺应扩大消费、促进中产阶级形成以及提高税率有效性、减少偷逃税风险等几方面因素,应设计为平均税率不太高、税率档次不太多的超额累进模式。在

此模式下,最低边际税率可以考虑设为相当低的水平,且应覆盖所有低收入者延伸至中等收入阶层的下沿。第二档税率可考虑覆盖所有中等收入者(即延伸至中等收入阶层的上沿),也不宜过高。同时,全部税率档次以不超过五档为宜,最高边际税率应控制在35% 以内。

4. 源泉扣缴和自行申报相结合。一方面可保证个人所得税足额

及时入库,避免税款流失,另一方面通过纳税人自行申报,培养居民纳税意识和降低征管成本。

个税改革思路和要点

2018年夏,个人所得税改革问题,因财政部部长刘昆受国务院委托向全国人大常委会第三次会议作关于《中国人民共和国个人所得税法修正案(草案)》(简称个税修正案草案)的说明而再次为社会各方关注和热议。虽然此次人大常委会会议并未对此修正案提请表决,但

已在网上征求社会各方意见,中国个税在“税收法定”轨道上正面临即将推出的新一轮重大改革举措,是非常明显的态势。

1. 改革势在必行,个人所得税是十分典型的直接税。在现代社会

中,其功能受到高度重视。所谓直接税,属于其税收负担不可以或很难转嫁。由此可知,个税这样的直接税,在发挥筹集政府财政收入以使政府得以履行职能的同时,还势必要更多地发挥定向调节居民收入差距、防抑“两极分化”这种再分配功能。要达此意愿,立法者就必须正视和注重个税在现行制度设计上的缺陷,通过“税收法定”之路,来推进中国个人所得税这一重要税种的所需改革。具体说,一是这种将个人所得分为正面列举 11 个征税项目、适用不同计税办法的分类计征税制,已不能适应现实生活的发展变化来涵盖各种收入方式,并容易为避税留下漏洞;二是税率结构复杂,最有调节力度的是实行七级超额累进税率的工薪收入,属于劳动性收入,而对金融资产收入等非劳动性收入却无超额累进调节机制,这与“应对勤劳所得课以轻税,对非勤劳所得课以重税”的原则相悖,成为对劳动性收入的歧视和对辛勤劳动的某种压抑机制;三是对基本减除费用(即“起征点”)没有随物价变化的指数化调整机制,久已成为社会诟病的一大热点;四是没有对于同人民群众生活密切相关的一些支出项目(如子女教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和租金支出等)作专项扣除,明显影响税负与家庭实际负担能力的适应性;五是征管模式和体系不健全, 除对于工薪收入的“单位代扣代缴”征管效率最高之外,其他方面总体而言已显著落后于信息化时代的发展和税收征管的国际经验。

总之,中国个人所得税的改革势在必行。税收不是万能的,但中国走向现代化,不建立现代税制,不在直接税方面形成具有现代化特征的个人所得税制,又是万万不能的。

2.锁定综合与分类相结合这一中国个税改革的推进方向。中国改

革开放过程中个人所得税制度的建立和演变,正是首先按照分类所得税制完成了立法,在其后的税收实践中,逐步调整以寻求税制的动态优化,进而形成了个税改革要以综合与分类相结合为方向的中央决策层面的指导意见。在多年多轮讨论之后,个税修正案草案终于正式公布了“对部分劳动性所得实行综合征税”的改革意见,并配之以完善纳税人规定、优化调整税率结构,提高“起征点”、设立专项附加扣除和增加反避税条款等内容。这表明,中国个税改革在向综合与分类相结合方向上即将迈出实质性步伐,这个进展来之不易。当然,即使这一草案最后得到全国人大审议批准而 付诸实践,也需承认其仍带有过渡色彩,在种种条件制约下,仅对工薪、劳务、稿酬、特许权使用费等四项劳动性所得纳入综合征收,并未涉及金融资产生息等非劳动性所得,由此税收负担增加的,主要将会是一部分高级知识分子专家,如最终按此执行,固然开启了“综合征收”框架的运行,而带来的遗憾也不可忽视。草案审议中,建议对于稿酬和讲课劳务收入等设定适当优惠(如打折计入税基)。

3.“起征点”并非个税改革的全部或关键。个人所得税“起征点”

税收不是万能的,但中国走向现代化,不建立现代税制,不在直接税方面形成具有现代化特征的个人所得税制,又是万万不能的

的规范用语是“基本减除费用标准”。由于“起征点”通俗易懂地联系着纳税人的利益,特别是低中收入群体可能遇到的纳税负担的高低,所以多年来不断形成社会热议的“痛点”。在上轮个人所得税法修订,将起征点提高到 3500 元之后,又有七八年的时间过去了,许多人质疑:这个时间段内物价可是累计上涨了不少,那么起征点为什么还不调高?更屡见一些有影响的企业家“登高一呼”——“应把起征点提高到 10000 元,以便企业员工减轻税负”,随即可看到网上的赞成意见有排山倒海之势。个税修正案(草案)的说明中,给出的信息是考虑把起征点提高到5000 元。一些人大代表认为,提高的力度仍然不够,可以提高到 10000 元,甚至还有说应提高到 30000 万元的。

应当指出,现实生活中,关于起征点的热议,容易给人一种错觉,似乎提高了起征点,就解决了中国个人所得税改革的全部问题,至少是解决了最为关键的问题。其实这属于一种认识误区。

个人所得税制度安排,是由一系列相关制度要素、参数构成的,涉及除起征点之外的税制模式选择、税率设计、与税负密切相关的优惠条款等。力求高水平地考虑个税改革方案,就不能只看起征点如何调整,一定要以“系统工程”思维,通盘考虑整个税制设计中的各个要素和参数,寻求既符合改革方向,又具备实际生活中可操作性的解决方案。从这一视角可知,个税起征点,并不代表个税改革的全部,也称不上是最为关键的参数——当然,这是一个必须纳入全面优化设计方案、特别注意回应百姓诉求的重要参数。

具体考察,假如现行税制一切不变,仅仅提高个税起征点到1 万元,在不考虑“五险一金”情况下,可计算得出,月收入 10000 元以下的纳税人减税范围为 0.1-45 元(即至多能减负达到45 元),而月收入达 10万元的纳税人,将减负2925元。后者比前者多减 2180 元,这显然是违背个人所得税调节初衷的。上一轮中国个税起征点上调为3500元,是结合着超额累进税率的调整,在不考虑“五险一金”的假设条件下,其对社会成员个税负担的影响是 :(1)原起征点 2000 元以下人群未受益,因为其原来的应纳税额为零。(2)月收入 2000 元以上直到月收入 19000 元的人群是应纳税额下降的受益人群,其中月收入7500元至12000元之间的人群获得了最大为 350 元的减税额。(3)月收入在 19000 元以上的人群,应纳税所得额增加。虽然上轮修改个税税法,未能迈出综合与分类相结合的步伐,但至少是在工薪收入 部分坚持了系统性思维,达到了“降低端税负,增高端税负”的结果。

另外,单纯过高提高起征点,还会带来一个不可忽视的问题,使中国缴纳个税的人群规模明显减少。上轮个税修法后,伴随起征点提高,中国个税调节覆盖的社会成员数,开始时落到了仅有2400 余万人,即略高于全国总人口数的2%。

4.专项扣除是使个税负担合理化的必要、重要的设计。个税修正

案草案已明确地给出了信息:在对部门劳动性所得实行综合征税的同时,将在已有的个人基础养老保险、基本医疗保险、失业保险和住房公积金等专项扣除项目继续执行的基础上,增加规定子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。这体现了即将进行的本轮修法所包含的一个制度建设方面的重大进步。

试想一下个税实际负担的具体情境:假设有两位收入水平相同的社会成员,都是月平均收入8000元(即年收入 96000 元),其中一位是“一人吃饱了全家不饿”的单身人士,另一位却是“上有老、下有小”,满打满算这份收入要赡养四五口人,孩子上大学要交学费,自己生了大病要承担一部分医疗费用。那么,有无子女教育支出和大病医疗支出的专项扣除,后者的实际负担情况,可能会大相径庭,在可做此两项专项扣除的情况下,后者能够通过少交税较明显地减少自己及其家庭的一部分生活支出压力。这种制度规则设计,是通过形成有针对性的差异化扣除处理,使个税的实际负担可以更为合理化。

再试想一下老百姓特别关心和看重的住房“刚需”的满足。在达到一定收入水平和支付能力的情况下,一般居民家庭会选择购买商品住宅;如果还达不到买商品房的能力水平,也必然要租房以解决“住有所居”的问题。不论在上述哪一种情况下,有无对住房按揭贷款“月供”部分利息支出的个税专项扣除,或对于住房租金支出部分的专项扣除,纳税人的实际税收负担,会有十分明显的差别。如按目前的《草案》,增加了这种专项扣除,显然十分有利于在使百姓“住有所居”方面得到税收制度与政策的特定支持,特别是增加低中收入阶层相关纳税人在满足住房基本需求层面的实惠和获得感,从而助益于更有效地在住房供给方面的“托底”事项上,满足人民群众生活需要。

未来中国居民收入水平还会继续提高,人口生育政策也将适应老龄化社会的到来而放宽,二孩和二孩以上子女数量的家庭将增多,家庭收入按“综合”计税缴纳个人所得税的部分,从税制演变趋势上看还将扩大。把这些因素结合起来看,通过个税更好地按照超额累进税率对综合收入部分进行再分配调节的同时,也需要借鉴国际经验,考虑更有针对性地对于纳税人的婚姻状况、子女数量、家庭合计赡养人口数量等因素,设计一些必要的专项扣除,以使个税负担更加合理,并配合中国今后人口生育政策向“鼓励生育”方向上的调整演变。

对于低收入者来说,标准扣除已远远超过分项扣除额。

明确了中国个人所得税的基本取向与主要功能定位后,其改革目标自然也就明晰起来。

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