中国企业海外投资税收风险及对策研究

BEPS ———基于 行动计划及双边税收协定视角

Intertrade - - 中国经贸 - 刘 杰

“走出去”国企业 开展对我

外投资合作, 面临着和国内完全不同的税收环境, 不同国家的税收制度、 税收优惠安排、 与我国签署的双边税收协定等差异较大。近年来, 全球范围内正快速推行以打击跨国公司避税行为为目标的BEPS 行动计划, 对中国企业海外投资税收筹划产生重大影响。 本文基于国际投资视角, BEPS

对 行动计划的治理架构和影响做了简要分析, 从规范混合错配安排、 防止税收优惠不当授予等关键环节分析了BEPS 行动计划对双边税收协定的影响, BEPS

并对 背景下中国企业海外税收风险防范提出了可行性建议。

一、 基于国际投资视角的BEPS行动计划简析

BEPS

(一) 治理架构

( BEPS )税基侵蚀和利润转移行动计划以打击跨国公司避税行为为目标, 正在全球范围内快速推进实施, 中国企业海外投资税收风险防范将面临更多挑战。 二十国集团(G20) 委托经济合作与发展组织( OECD) BEPS 行动计划,制定 防止跨国企业利用国际税收规则的不足, 以及各国税制差异和征管漏洞, 最大限度地减少其全球总体税 负, 造成税基侵蚀和利润转移(BEPS), 防范税收协定滥用是BEPS 的重要议题之一。 参与国通过对各自经济发展战略、 国内政治情况及税收协定政策等方面的协商博弈, BEPS 15最终形成 项行动计划报告, 并根据约束性强弱分为最低标准、 强化标准和最佳实践三个类别。

最低标准该标准的约束性最强, 包括防( 6止税收协定优惠的不当授予 第)、

项 转让定价文档和国别报告( 13 项)第 和使争议解决机制更( 14 项) 行动计划。有效 第 参与BEPS

国必须落实 行动计划的最低标准, 将其纳入监督执行机制。

强化标准

7 (该标准包括第 项 防止人为规避构成常设机构)、 8-10第

(无形资产转让定价指引),项 参与国并未对上述计划达成统一标准, 可有选择地执行。

最佳实践

2 (该标准包括第 项 混合错)、 3 (

配 第 项 受控外国公司规)、 4 (利息扣除) 12则 第 项 和第

(强制披露) 行动计划,项 各国可自由评估各项行动计划中最适合各国当前税制和税务竞争力战略的实施措施, 并从中做出选择, 约束 能力较弱。 随着各国实施措施逐步趋同, 可考虑将最佳实践列入最低标准范围。

BEPS 行动计划在国际税收征税权划分的核心理念为反避税, 旨在按照价值创造理论进行税收分配, “走出去”识别 企业的税收筹划, 并通过行动计划予以规范和监督。

BEPS

(二) 对中国企业海外投资的影响

BEPS目前各国已进入后 时期, BEPS

随着 成果在国内的转化, 中国企业开展对外投资在税收协定优惠安排及实施等方面面临新的挑战。 一方面企业需要充分利用已有税收协定优惠安排, 实现税收利益最大化; 另一方面企业将面临BEPS 行动计划的条件约束与限制,调整已有税收协定优惠安排。BEPS 15 项行动计划全面发布并逐步与各国国内税法衔接, 各国进一步加强反避税调查和管理, 共同打击跨国企业逃税行为, 跨国企业利用利润转移、 不当转让定价等手段避税的行为将受到严格控制, 投资企业既要充分了解东道国税收体系及征管流程, BEPS又要遵从 行动计划, 持续观察和追踪相应税收法规的修改和更新。 BEPS 行动计划对企业信息披露透明度要求大幅提

高, 企业跨境投资的税收透明度及申报要求更为严格, 国际反避税机制更加协调完善, 企业可能面临更多跨国税务争议和税务稽查, 增加企业合规经营成本管理各项税收风险。

BEPS 时代, 部分国家,在后尤其是发展中国家税收征管体系不完善, 税务机关不规范的执法行为BEPS

和 行动计划带来的不确定性叠加, “走出去”使我国 企业面。 ,临较大税收风险 例如 我国“走出去” 企业常常利用双边税收协定等方式规避预提所得税及其他投资相关的税收, BEPS 行动计划“

六 防止税收协定优惠的不当授予” 提出针对防止双边税收协定被滥用的各项条款, 并辅以必要的国内法律修订或多边法律工具, 企“” “择协避税”业 走出去 选择面临较大风险。 此外, “美国海外账户合规法案” “OECD

和 全球涉”税金融信息情报交换协议 等还将进一步提高税收透明度, 加强国, “际税收信息共享度 我国 走出去” 企业将面临更加严格的国际税收环境。

BEPS

行动计划对双边税收协定的影响

BEPS 行动计划的实施将给现有双边税收协定的实施带来较大影响。 BEPS 15 项行动计划中,在 的

5 项,与税收协定相关的主要有 分

2 (混合错配)、 6别是第 项 第 项(防止税收协定优惠的不当授予)、

7 (

第 项 防止人为规避构成常设)、 14 (

机构 第 项 使争议解决机) 15 (制更有效 和第 项 多边公)。 “”

约 如果 走出去 企业对 BEPS 相关规定及其对税收协定的影响不了解, 可能导致跨境税收分歧与争议, 影响企业海外投资的税收筹划与安排, 并可能导致严重的税务风险。

BEPS

(一) 规范混合错配安排, 严打跨国企业 “双重不征税”跨国企业常常利用双边税收协定的经济主体身份认定、 双重居民“双重不征税”。身份等漏洞实现

BEPS 多边公约,根据 经济主体的认定以居民国的规定为准则, 居民国认为是实体的, 来源国亦认定为实体, 居民国认定为透明体的, 来源国也认定为透明体, 以避免企业“”。

双重不征税 在消除双重征税方面, 如果来源国对所得不征税,居民国不应对其免税; 如果来源国对所得部分征税或者允许股息税前列支, 居民国可相应抵免; 如果来源国对部分所得免税, 居民国相应计算抵免额度。 BEPS 通过以上措施, 对税收透明实体、 双重居民实体和适用免税法以消除双重征税有关的税收协定问题加以约束, 使跨“双重不征税”国企业 的现象得到有效遏制。

BEPS

(二) 防止税收优惠不当授予, 严格界定双边协定优惠范围在税收协定优惠安排及其具体适用方面, BEPS 6

第 项行动计划“

对 防止税收协定优惠的不当授予” 问题提出更为严格的规制要求, 中国企业寻求和实现税收优惠利益最大化面临新的问题和挑战。在税收协定领域, 各方一致同意对税收协定范本做出重要修改, 在协“

定的序言加入 协定不为通过逃避税达到不征税或少征税的目的创造机会” 条款, 以确保协定仅用 于消除双重征税, 而不会被用来实施复杂的筹划安排, 使应税收入流向税率为零或低税地区, 在来源地免予征税。 在防止择协避税方面制定的最低标准将确保协定优惠只赋( 6予真正有权享受的实体对象 第项行动计划)。 不仅如此, 为解决利用税收协定特定条款进行筹划享受优惠的问题, 比如使用股息剥离安排、 双重居民身份及混合错配等, 行动计划还制定出了一系列更, “走有针对性的措施 我国企业出去” ,“开展对外投资 择协避税” 的规制面临更为严峻的挑战。BEPS

(三) 提升常设机构判定标准, 税收筹划避税风险加大税收协定一般规定, 外国企业只有在某国构成常设机构时, 才需要就其营业利润在该国征税, 且应税利润以归属于该常设机构的利润为限。 BEPS 7

第 项行动计划对常设机构的定义进行修订, 以更好反映当今商业实情, 防止大量的规避常设机构原则进行避税行为的发生( 7 项行动计划)。第 修订后的条款将确保企业所从事的核心商业活动不会通过筹划被当成准备性或辅助性活动从而获取不当利益, 也不会通过使用代理人或类似架构而规避常设机构的构成, 或通过在集团内部不同实体间拆分经营活动而规避常设机构的构成。 利润归属的相关规定也需随着各方已有共识的情况变化而做相应调整。 企业在境外投资应了解及重视此项规定, 实行(Treaty Shopping)择协避税 可能面临较大风险。 BEPS 多边公约对非独立代理人构成常设机构的要求做了修改, 规定只有经常签订合同或在企业不对合同进行实质性修改

的情况下, 常设机构为在合同签订中起主导作用的机构。 对于常设机构之前没有列入范围的存储、 展示或交付等活动, BEPS需要根据 多边公约最新规定, 辨别是否为辅助或准备性活动。 此外, BEPS 多边公约还加入了反功能拆分和反合同拆分相关条款, 防止外国企业通过对其整体业务的拆分以规避构成常设机构的行为。

BEPS

(四) 建立统一争端解决最低标准, 有效解决税收协定争端

14 (行动计划第 项 使争议解) 要求,决机制更有效 在税收协定中诚意地釆用相互协商程序, 并在相互协商程序中为有强制约束力的仲裁制度订立新标准。 签署税收协定的各国已做出郑重的政治承诺, ( mutual要通过相互协商程序agreement procedure, MAP )简称有效及时地解决争端, 因此, 各国已一致同意制定一项推进争端解决的最低标准, 同时将建立一个有效( 14 项行动计划)。的监督机制 第

MAP最低标准将确保与 相关的协,定义务被全面善意地履行 且MAP案件得到及时解决; 确保行政程序的执行促进协定相关争议的预防和及时解决; 确保纳税人在符MAP。合条件时可申请启动 最低

11

标辅包括 个简化相互协商程序的最佳实践。 这些方法都有利于推动两国间在税收协定适用和解释方面存在的跨境税收争端得到更有效、 更及时的解决。 同时, 许多国家都承诺尽快实行有约束力的强制仲裁机制。 目前预计, 在为实施协BEPS

定相关 措施而计划制定的《多边工具》 中, 如将仲裁作为可

46 选条款加入, 将推进这一承诺得到

快速实施。

BEPS

(五) 多边公约深化国际税收合作, 完善现有双边协定网络

《实施税收协定相关措施以防( BEPS )止税基侵蚀和利润转移

》( 《的多边公约 以下简称 多边公》) 2018 7 1 日起生效。约 于 年 月

《多边公约》 是快速实行与协定相BEPS 成果的法律工具,关 有利于促进主要国家之间的协调合作, 构建公平和现代化的国际税收体系。2018 7 23 日, 83截至 年 月 全球共

(地区) BEPS个国家 签署了 多边公约, 22 G20 、 33包括 个 国家 个OECD 28

成员国和 个其他国家和地区。 、 、阿尔及利亚 黎巴嫩 阿曼、 瑞士、 5

泰国 个国家有意向将来签署公约。 2017 10 月,截至 年

103我国已对外正式签署 个避免双重征税协定, 99

其中 个协定已生效, 和中国香港、 中国澳门两个特别行政区签署了税收安排, 与台湾地区签署了税收协议。 签署的税收协定和税收安排覆盖范围较为广泛, 覆盖了我国对外投资和吸收外资较多的国家和地区。 多边公约的签署将对我国庞大的税收协定网络产生深远的影响。 多边公约更新了现有的双边税收协定网络, 有利于弥补税收协定漏洞, 减少跨国企业利用税收协定避税的机会, 同时有“走出去”利于我国企业 过程中与东道国之间税收利益的划分以及税收争议的解决。 未来更多国家和地区, 通过签署多边公约快速实施BEPS 有关税收协定的成果建议将是主要趋势。 多边公约的签署是税收协定发展历史上的一座重要里程碑, 揭开了国际税收协定的新格 局。 100目前我国对外投资合作的多个国家和地区中, 61

有 个国家和地区已与我国签订双边税收协定, BEPS同时也已经加入 多边公约。 其中, 新加坡、 澳大利亚、 荷兰、 英国等是我国企业海外投资的重要目的地。 61企业在这 个国家和地区开展投资合作, 在充分利用双边税收协定优惠条件的同时, BEPS需要密切关注 行动计划在这些国家和地区的落实情况, 科BEPS

学研判 行动计划的约束及潜在的税收风险, 提升税收筹划的合规性。

BEPS

(六) 应对数字经济税收挑战, 杜绝 “无国籍收入” 现象尽管数字经济及其商业模式不BEPS 问题,会造成独特的 但它的BEPS一些关键特征加剧了 产生的风险。 如今这些风险已被识别, BEPS 项目中相关行动计划也将这些问题考虑其中, 已确保所提议的方案能够全面应对数字经济中的BEPS 问题。 BEPS所有应对 的措施, 特别是常设机构、 转让定价等规定可以处理因数字经济而愈加严BEPS ( 1 项行动)。重的 问题 第修订后的常设机构、 转让定价等措施, BEPS

以及 项目中的其他措施, 可在很大程度上抑制因为数字经济而加剧市场所在地及最终母公BEPS 问题,司所属管辖地的 并借“无国籍收入”此杜绝所谓的 现象。 随着数字经济的持续发展, 特别是在机器人、 、 3D物联网 打印和分享经济等领域的发展, 应对措BEPS施也会随着对 问题所产生的。 “走实际影响而发生变化 企业出去” 过程中应关注数字经济的发展, 根据情况采取相应行动。

三、 BEPS 背景下中国企业海外税收风险防控建议

BEPS

(一) 关注 行动计划实施, 加强对东道国的税收风险评估BEPS

由于 行动计划正在不断更新和补充, 通过对自身整体税务管理的评估, 走出去企业能够发现增强合规性管理的空间, 提高企业的税务管理能力。

“走出去” 的企业应当充分了解东道国税制、 相关规定与优惠政策, 以及与我国税制差异, 同时持BEPS续关注各国的 行动计划实施, 评估潜在的税务风险, 充分了解投资国的税务合规性要求, 控制,

税收成本 积极做好税收风险防控。 BEPS

关注 行动计划不断更新和补充的内容, 及时掌握东道国政治经济环境、 税收制度和征管流程等方面的变化, 并进行风险评估。例如, 美国特朗普政府的税收政策有可能对赴美投资的中国企业产生重大影响。

BEPS

(二) 关注 最新进展,合规开展跨境税收筹划跨国企业为实现利润最大化,在全球范围内进行资源配置和跨国经营, 降低总体税收成本是跨国企。业经营管理的重要内容 在后BEPS 时期, BEPS

面对 行动计划在税收领域带来的变革和压力, 跨国企业通过合理的税收筹划来降低税收成本的初衷不会改变, 企业避税与税务主管部门反避税的博弈仍将持续。 需要注意的是, BEPS

行动计划不是一成不变的文本, 而是一个不断更新的治理架构, 在不同的国家和地区的实施进度也有较大的差别。 我国企业在开展对外投资 合作过程中, BEPS需要积极关注 行动计划中择协避税、 常设机构、 无形资产、 转让定价同期资料等领域的最新进展, 依法合规地开展税收筹划工作。 此外, 也应客观地看待BEPS 行动计划, BEPS充分认识到行动计划主要目标是阻止企业人为将所得与经营活动分开以实现避税,而不是着眼于提高企业税负。

(三) 建立海外税务管理部门, 强化涉税风险应对能力在全球加强反避税背景下, 提“走出去”高 企业的税收风险意识, 有利于应对对外投资过程中的。

各项风险 建立海外税务管理部门, 提升内部税务风险管理水平,通过对自身整体税务管理的评估, “走出去” 企业能够发现增强合规性管理的空间, 提升企业的税务管 理能力, 提高纳税遵从度。 企业应建立全面的海外税务团队, 由拥有不同税务专业知识的人员组成, 具备良好的语言水平、 扎实的国际税务知识, 并积极通过不同渠道了解和熟悉最新的国际税务发展情况,使企业在海外税务管理中处于主动的位置。

(四) 提升企业内部涉税信息交换效率, 合法合规履行纳税义务“走出去”中国 企业要加强对跨境投资战略规划和税务管理事前研判工作, 密切关注各类涉税事项进展, 发现潜在税务风险要尽快反馈到管理层。 企业内部各部门之间要建立涉税事项联动机制, 加强,

沟通协调 提升涉税信息交换效率, ( 67 页)提升同一企业 下转第

资料来源: 根据我国签订的避免双重征税协定一览表及签署 BEPS 多边公约国家一览表整理

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