对*ST弘高频繁变更审计委托行为的分析

（四川航空工业局，四川 成都 610000）

任何一个公司变更委托会计师事务所开展审计业务，只要变更的原因适当，从理论上、政策上来看都是允许的，这本来也属于资本市场中一件平常的事项。但是如果由于一些特殊动机、不正当动机导致的变更，或者频繁连续变更，则将会引发一系列负面的后果，甚至有的危害到自身的经营管理和市场声誉。本文通过对2016 年 *ST弘高连续变更会计师事务所事件进行分析，从中找到变更原因和应对措施，以警示上市公司尽量做到合理规范地编制报表，提醒会计师事务所严格控制审计风险，同时也为监管部门对违规变更审计委托进行监管提供参考。

一、上市公司变更审计委托的类

型根据委托代理理论和现行的监管政策，上市公司管理层作为受托代理人，需要定期将财务报表、内部控制自我评价报告和其他专项财务报告等反映的委托代理责任履行情况，委托给专业第三方即注册会计师进行鉴证，以便向公司股东解除当期受托责

任。这种从注册会计师审计制度出现以来一直延续至今的审计委托模式得到了市场的充分肯定和认可，也为规范资本市场中上市公司财务信息报告编制行为，保护广大投资者利益起到了积极的作用。对于上市公司而言，委托审计本身也是资本市场公司经营委托代理之外的另一种形式委托代理业务，委托人是公司股东，受托人是会计师事务所。这种委托代理关系属于一种纯粹的市场行为，是建立在自愿平等基础上的，双方的委托关系会通过签署协议和合同加以明确。但是实际工作中这种审计业务委托会由于各种原因出现变更、中止，以下简称“审计委托变更”。上市公司变更委托审计分为以下几种类型：

（一）按照审计委托变更的频率分

类

1.审计委托期满变更。就是指在审计委托协议聘期结束后，上市公司重新聘请另一家会计师事务所担任审计工作。如果一个会计师事务所在同一个公司担任审计师时间过长，往往会与该公司建立起很多影响审计独立性的关系，出于保证审计独立性客观性和审计质量起见，需要定期更换会计师事务所。

2.非正常变更。就是在审计委托协议聘期内上市公司中止协议并重新聘请其他会计师事务所进行审计的行为。这往往是由于原委托会计师事务所与委托公司之间在执行审计委托协议过程中产生重大分歧，或出现重大风险问题，导致无法继续执行委托协议，而其中一方提出中止执行协议引起的变更，非正常变更并不见得都是不合理的变更。

（二）按照主动要求变更的行为人分类

1.委托人主动要求变更。由于各种原因，委托人（上市公司）认为会计师事务所不再适合担任本公司的审计工作，主动提出更换会计师事务所的变更行为，这种变更往往决定权在于上市公司。

2.受托人主动要求变更。主要是委托人（会计师事务所）出于能力、风险、收入等方面因素的考虑，主动向委托人提出不再继续担任审计工作，这就是我们习惯所称的会计师事务所主动辞聘，在有些研究中也叫会

计师事务所的自愿性变更。

二、上市公司审计委托变更的原

因

上市公司出现审计委托变更有多方面的原因，有的是外部压力或内部因素造成，有的是委托人或受托人出于自身利益考虑的原因。具体原因如下：

（一）上轮审计到期变更

在我国，上市公司为了减少委托审计不必要的繁琐程序，一般都会按照3个年度为一轮委托会计师事务所开展审计工作。按照委托协议，担任本轮审计工作的会计师事务所到期后，上市公司可能会继续聘任上一轮的会计师事务所，也可能会解聘原会计师事务所而重新选择其他会计师事务所。这是一种聘期结束的自然原因形成的审计委托变更。这种情况下是否继续聘任原会计师事务所主要取决于双方对审计人员的独立性是否受到影响。

（二）审计成本导致变更

上市公司委托会计师事务所开展审计需要支付审计费用，这构成上市公司的成本费用支出，是上市公司接受监管的成本之一。随着时间的推移或经济形势的变化，一些原定相对合理的审计收费经过一段时间以后会被认为是偏高或偏低，这样上市公司和会计师事务所之间会就这个审计收费问题重新进行协商，如果双方之间无法达成一致，可能导致上市公司重新选择收费较低的会计师事务所而变更委托，或者会计师事务所因为收费较低会主动放弃该原有委托导致变更。（三）存在无法改进的重大缺陷引发变更

无论是上市公司还是会计师事务所，在资本市场中都可能因为违法违纪、突发事件、重大事件、重大缺陷无法改进或没有及时改进导致自身声誉下降，比如上市公司出现重大经营缺陷或舞弊事件被处罚、会计师事务所出现审计程序实施不当、审计质量失败导致被处罚等等，为了控制自身的风险，避免由于对方无法改进的重大缺陷问题而株连自身声誉受损，这样一来，没有出现问题的一方会主动向已经出现问题的一方提出变更审计委托。

另外，很多会计事师务所第一次和上市公司签订审计委托协议时往往会事先对该上市公司情况进行大致的了解，在实施审计过程中可能会发现而且判定被审计单位存在审计风险大时，为了避免该审计风险而主动提出解除协议。（四）终极控制人变更导致变更上市公司的终极控制人往往是直接或间接控制公司的第一大股东，在控制期间，终极控制人首先会选择有利于自身利益的会计师事务所作为审计师，因此委托审计需要按照他的意志去执行。如果这位终极控制人发生变化，新的终极控制人认为之前委托的会计师事务所不能满足有利于自身利益或要求时，就会放弃原有会计师事务所而重新选择。

（五）无法胜任导致变更

如果上市公司运营良好，规模不断扩大，公司组织管理层级划分越来越多，业务领域越来越宽泛和复杂，甚至出现战略上经营领域的整体转移，其财务信息量也非常庞杂，原先聘任的会计师事务所审计团队由于经验、能力、水平的限制，及业务胜任

能力受到限制，无法胜任该公司委托的审计任务，上市公司不得已更换会计师事务所。这种由于会计师事务所胜任能力问题导致的审计委托变更现象并不多见。

（六）公司为了提升形象导致变更

在资本市场中，一些上市公司刚开始规模较小、市场知名度不高，随着经营发展不断壮大，公司在行业内甚至在国际上有着重要影响。为了适应公司当前声誉和影响力，这些上市公司可能会将以前选定的收费较低、或者规模较小、或者影响力较小的会计师事务所变更为他们认为与自身影响力相当的会计师事务所进行审计，即解聘原来的会计师事务所而重新聘请排名靠前甚至收费较高的会计师事务所。另外，有的公司出于拓展业务的需要，为了获得更多的资源和市场，需要质量更高、影响力更大的会计师事务所进行审计鉴证，而更换以前影响力较小的会计师事务所。（七）沟通受限导致变更沟通受限包括正常沟通的渠道被切断或沟通中无法达成一致认识。在财务报告和内部控制审计期间，注册会计师需要与被审计单位的治理层、管理层进行反复沟通，包括也经常会与有关被审计事项的执行人进行沟通。如果沟通不顺利，无法就审计事项达成必要的认识时，为了降低审计风险，会计师事务所会主动辞聘。

（八）收买审计意见导致变更

审计意见反映着公司的业绩，影响着股票走势，是对管理团队工作效率的一种体现，因此管理者对审计意见是必然极其重视的。收买审计意见是来自上市公司的主观行为，主要就是因为它为了粉饰财务报表或掩饰重

大舞弊行为，而主动愿意向会计师事务所支付较高审计费用的行为。当注册会计师出具审计意见与管理者期望的标准审计意见不一致时，上市公司最直接的处理办法就是更换会计师事务所，直到找到可以为他们出具标准审计意见的会计师事务所为止。当然在被收买过程中，一些声誉良好、管理规范、注重审计质量的会计师事务所也会主动放弃这种业务委托。

（九）政策条件变化导致变更

作为资本市场的监管部门，不仅要对进入资本市场的准入条件设定门槛，并且会对上市公司和担任第三方鉴证机构的会计师事务所进行严格管理，而且对于违反资本市场规则的上市公司和会计师事务所进行处罚，甚至建立强制退出机制。如果监管部门设定的准入条件提高或满足退出机制的标准，会计师事务所将不再具有承担上市公司的审计资格，因此被更换

也就成为必然的结局。这种原因不是由于审计委托双方本身主观因素而是由于外部压力造成的。

三、*ST弘高创意公司连续变更审计委托的过程

北京弘高创意建筑设计有限公司成立于1993年，由北京弘高慧目投资有限公司及北京弘高中太投资有限公司以60.18%的股份投资成立，主要从事建筑设计、室内设计和家居配饰设计等业务，在职人员700 多名。2014 年 *ST弘高借壳上市成功，股票代码002504。公司从上市一直到2016年2月聘用上会会计师事务所（特殊普通合伙）进行财务报表审计。2016年由此 *ST弘高开始在2017 年一年中连续三次变更会计师事务所。具体情况见表1。

从表1看，还存在两个比较蹊跷但是也是非常明显的事情：

1.两个月内完成年度报表审计和内部控制审计的可能性。任何一个公司正常物色和委托审计的时间应该是在年报编制之前，表1 中 *ST 弘高迟迟在2017 年2 月16日才开始正式考虑辞聘上会会计师事务所，计划新聘天职国际会计师事务所从事2016年的财务报表审计，这个时候离深交所要求的年报审计结束时间仅有2个多月，一般来说，新聘任的会计师事务所要想在接下来短短2个多月完成财务报表审计和内部控制审计是难度非常大的。这意味着，*ST弘高本身是打算让上会会计师事务所进行审计的，可能出现一些没有向公众披露的原因，不得已辞聘那个曾经为公司IPO 审计的战功卓著的上会会计师事务所，所以匆匆忙忙新聘任天职国际会计师事务所给予2个月时间完成审计工作。事实上，天职国际会计师事务所从2017年2月16日受聘，到3月29