航空工业上市公司财务报告内部控制缺陷的认定分析
上市公司按规定在年报中披露公司内部控制自我评价报告，向外部客观真实地报告内部控制的责任明确性、建设的完整性和运行的有效性情况，并需特别清晰地在内部控制评价结论中说明公司于内部控制评价报告基准日，是否存在财务报告内部控制重大缺陷，以及是否发现非财务报告内部控制重大缺陷。如何事先设计内部控制各级缺陷的认定依据和认定标准，根据财政部发布的《企业内部控制评价指引》规定，企业可以自行确定内部控制缺陷的认定标准，这一规定导致在实际操作中上市公司对内部控制评价缺陷设定了多种多样的认定依据和认定标准，甚至同一认定依据的认定标准也相差较大。这样，就可能形成同样性质的缺陷问题会被认定为不同级别的内部控制缺陷，这对于年报使用者在比较权衡不同企业管理水平和能力时，会出现判断错误的结论，从而影响使用者的决策。本文对航空工业19 家沪深上市公司2017 年内部控制缺陷的认定依据和认定标准等情况进行分析，通过比较异同，发现优劣，为规范内部控制评价和报告披露提供依据。
（四川航空工业局，四川 成都 610000）
摘要：上市公司在内部控制评价报告中披露内部控制缺陷认定依据和认定标准是法定的义务，从航空工业19家沪深上市公司2017年披露的内部控制缺陷认定的信息来看，基本存在控制缺陷的认定依据明确、控制缺陷分级标准清晰，相应的内容披露完整规范。但是也存在个别公司对内部控制缺陷认定依据单一化、分级认定标准的比率或数值不符合会计要素价值分布特征或规律、列举的定性缺陷事项相互包含或不能体现审计与被审计之间时间顺序关系的情况，因此需要进一步改进、研究和规范内部控制自我评价工作及其报告信息的披露。关键词：航空工业上市公司；内部控制缺陷；认定依据；认定标准
一、航空工业上市公司内部控制缺陷的分类
从航空工业19家沪深上市公司2017年披露的内部控制评价报告来看，均按照财政部发布的《企业内部控制评价指引》第十七条关于内部控制缺陷的认定要求，结合公司规模、行业特征、风险偏好和风险承受度等因素，并将内部控制的缺陷根据其与财务报告的关系区分财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷，各设定有重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三级缺陷。其中，重大缺陷是指存在一个或多个内部控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。其中直接导致财务报告编制严重偏离公允性、合法性和一致性目标的缺陷归类为财务报告内部控制重大缺陷，没有直接导致严重偏离编制目标或与财务报告不相关的归类为非财务报告内部控制重大缺陷。重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。
二、航空工业上市公司财务报告内部控制缺陷的量化认定分析
航空工业19家沪深上市公司对财务报告内部控制缺陷均从定量和定性两个方面进行认定依据和标准的设定，具体情况如下：
对评价内部控制缺陷的量化认定最大优点是简便易行、操作准确。量化认定包括量化认定依据和量化认定标准。其中，量化认定依据一般从六个会计要素中选择其中一个或多个作为认定依据。最常见的做法是根据重要性水平原则，从资产、负债、所有者权益、收入、利润总额或净利润等要素中选择一个或若干个会计要素作为内部控制缺陷量化认定依据的，但也有把非会计要素作为量化认定依据的。量化认定标准是选取的该会计要素价值总额的一定比例（也有按照绝对数值确定认定标准和水平的）作为认定内部控制缺陷的标准，该比例或绝对数就是可以容忍或允许的该会计要素或报表项目的错报水平。
（一）采用单一会计要素为依据量
化认定内部控制缺陷
航空工业19家沪深上市公司中，有4家采用单一会计要素为依据分别设定内部控制缺陷的认定标准（见表
1），其中3家公司都是选择了利润总额这个会计要素为依据，另外1家公司选择了资产要素作为认定依据。
采用单一会计要素为依据设定内部控制缺陷认定标准做法的优点是简明易行，也就是不论内部控制缺陷导致资产的错报金额，还是导致所有者权益或收入、利润的错报金额，统一参照这个标准认定缺陷程度或等级。其缺点是没有考虑错报金额的特征或错报项目的特性和个性化。
（二）采用两个会计要素为依据量化认定内部控制缺陷
如果企业同时选择两个会计要素作为内部控制认定缺陷的，最科学的做法是其中一个会计要素为财务状况类的会计要素，另一个要素为财务成果类的会计要素。而且对于选用的会计要素之间的数值标准具有一定的比对关系。采用两个认定依据时，往往便于评价内部控制存在的缺陷影响财务报告金额（错报）的分类和性质，使得对于缺陷的认定更加准确，也更加切合该控制缺陷的实际。
航空工业共有4家上市公司采用了2个会计要素作为认定依据（见表2），其中3家是从财务状况、财务成果类的会
计要素中各选择了一个认定依据，但是中航高科选择的两个认定依据分别是收入和利润，均是财务成果类的会计要素，这相当于选择了一个会计要素作为缺陷认定依据，没有起到2个依据相互之间的应有牵制、比对和勾稽关系的作用。
（三）采用三个会计要素为依据量
化认定内部控制缺陷
采用这种方式设定内部控制缺陷量化认定依据的，最常见的做法是选择一个财务状况类的会计要素，同时选择两个财务成果类的会计要素，当然也有反其道而行之的。其目的就是使得评价内部控制缺陷带来的财务影响（错报水平）更容易准确归类，从而更有利于细致地判定该缺陷的性质。航空工业系统共有8家上市公司采用三个会计要素为依据设定内部控制缺陷量化标准（见表3），除中直股份外，都是选择资产、收入、利润总额为依据的。另外，天虹股份设定当控制缺陷影响资产价值超过1000万元、或影响收入超过5200万元、或影响利润总额超过3100万元为重大缺陷，这种绝对数标准的设定可能会带有明显的针对性或随意
性。另外，天虹股份设定的几个数值中，收入错报水平明显偏低或收入利润错报水平明显偏高，不符合资产、收入、利润等在报表项目中的价值分布规律、构成关系或比例关系。
（四）采用四个及以上会计要素为依
据量化认定内部控制缺陷
这是一种更加细致、科学的内部控制缺陷认定依据和认定标准的设计思路和方式，一般是从财务状况类会计要素中选择资产和所有者权益为依据、从财务成果类要素中选择收入或利润作为依据，按照一定比例或数值分级设定内部控制缺陷认定标准，但是其操作上相对比较繁琐。目前，航空工业共有2 家公司（见表4）按照这种方式设定内部控制缺陷量化认定依据。其中中航光电按照影响资产超过3％，或所有者权益超过1％、收入超过1％，或利润总额超过5％作为重大缺陷的认定标准，这里允许资产的错报金额标准太高，远远高出所有者权益、收入、利润的相对比例标准，容易产生缺陷认定的不当风险。
除表1—表4所示的18家公司之外，宝胜股份（600973）对内部控制重大缺陷的量化认定标准为当潜在的错报大于等
定性描述的分析
于财务报表整体重要性水平，重要缺陷的量化认定标准为介于财务报表整体重要性水平的15％（含）和10 0％（不含）之间，一般缺陷的量化认定标准为潜在错报低于财务报表整体重要性水平的15％。以这种方式设定内部控制缺陷量化认定标准的企业并不多见，而且“财务报表整体重要性水平”是一个非常专业的概念，它需要借助具体的会计要素价值标准才可以让人看懂，那些不具有会计审计专业背景的报表使用者根本无法理解，因此这是一种对报表使用者不负责任的态度，不宜采用这种定量方式。
三、航空工业上市公司财务报告内部控制缺陷的定性认定分析
（一）对财务报告内部控制缺陷总体
规范的上市公司对财务报告内部控制缺陷的信息披露通常应该是首先描述露的认定分析
三类缺陷的定义，然后分别针对三类缺陷列举出具体的表现形式。从已有数据的中航工业19家沪深上市公司披露的内部控制年度报告来看，仅有中航机电、天虹股份、中航资本、中航黑豹4家上市公司对三重缺陷进行了定义描述和具体事项列举，其他15家均没有对缺陷定义进行描述，而是采用对具体缺陷表现的直接列举的方式。
（二）对重大缺陷事项定性列举披
根据对19家上市公司关于重大缺陷认定的定性描述，所列举的属于重大错报事项汇总起来，包括以下11个方面：1. 控制环境无效；2.公司存在董事、监事和高级管理人员舞弊；3.更正已经公布的财务报表；4.注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报（有的表述为当期财务报告存在重大
错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报）；5.企业审计委员会和纪检监察审计部对内部控制的监督无效；6.会计人员不具备应有素质以完成财务报告的编制工作；7.报告期内提交的财务报告完全不能满足需求、受到监管机构的严厉处罚（有的表述为因会计差错导致证券监管机构的行政处罚）；8.对预算的重大偏离；9.影响收益趋势的缺陷，比如影响了盈亏结果；10.关联交易总额超过股东大会批准的关联交易额度上限；11.其他诸如具备合理可能性导致不能及时防止或发现并纠正财务报告中重大错报的内部控制缺陷。把以上事项列举分类到本公司重大缺陷的上市公司家数如下：从表5来看，洪都航空将重大缺陷按照11个事项、中航三鑫按照7个事项进行列举，是最为详细和具有可操作性的。但是表5中反映的存在5家上市公司将控制环境无效作为重大缺陷的认定依据，同时又将公司董监高存在舞弊行为单独作为重大缺陷进行认定，其实，董监高舞弊属于公司诚信道德的一个方面，是控制环境的一个组成部分，也就是说把控制环境无效与董监高舞弊并列作为控制重大缺陷认定依据是不对等、不平行的列举方式。
另外，对于以上事项的分类列举，将重大错报事项具体分类为4个的上市公司有14 家，约占74％；另有将重大错报事项具体分类为3 个的上市公司1家（中航机电）、分类为5个的上市公司1家（深天马）、分类为6 个的上市公司1家（宝胜股份）、分类为7个的上市公司1家（中航三鑫）、分类为11个的上市公司1家（洪
都航空）。
本文由于受到篇幅限制，不再对航空工业19家公司内部控制重要缺陷、一般缺陷的定性认定依据和标准进行分析。这两类控制缺陷认定依据和标准的问题与重大缺陷是一致的。
四、结语
从以上分析可以看出，航空工业19家沪深上市公司在内部控制评价及其缺陷认定方面具有以下共性的情形：1.均能够遵守证监会和相关部门的规定，规范开展内部控制评价并及时报告披露评价结果，披露信息的要素齐全、内容完整、条理清晰、语言简洁、便于阅读；2.均能够从定量和定性两个方面明确披露内部控制缺陷的认定依据和认定标准，包括披露财务报告内部控制与非财务报告内部控制在内；3.多数公司选择的内部控制缺陷认定依据，尤其是选择多个依据之间的数值标准（错报标准）既符合会计上理论可容忍错报的限度，也符合财务报告项目的价值分布特征，与有关财务报告项目之间的数据比率关系基本一致。
根据上述结论和前文分析中存在的问题，针对航空工业上市公司内部控制缺陷认定信息披露中存在的问题，为了更好地为决策者提供有效的内部控制信息，不断提高内部控制信息披露价值，需要从以下几个方面加以改进：
第一，为了保证内部控制缺陷量化认定的科学性和客观性，上市公司应从财务状况和财务成果两类要素中至少各选取一个会计要素作为依据，并分级设定认定缺陷的错报水平。特别是前述四个选择单一会计要素为内部控制缺陷认定标准的上市公司，以及虽然选择两个会计要素但同属于一个类别的上市公司，应该考虑在这方面进行调整。
第二，为了保证内部控制缺陷认定信息披露的易读性和可理解性，上市公司对于选择的认定依据和认定标准，应该是一个直观的、可读的、易理解的具体依据，直接选择某个会计要素是最为适当的，而不应该是“财务报告整体重要性水平”这类过于综合、非专业人士不可理解的依据，这是应该特别值得上市公司引以为戒的做法。
第三，为了保证内部控制缺陷认定标准的可操作性，上市公司应注意结合公司实际情况，设定的多个认定依据量化比率应与这些项目总额之间的比率关系趋于一致，而不应随意设定一个比率。比如对于以制造业为主的航空工业而言，某上市公司资产总额是收入总额的1.2 倍，则以资产为依据的认定比率计算的错报金额基本上也应是收入的错报水平的1.2倍，不应出现较大幅度的变化。
第四，为了保证内部控制缺陷定性列举事项的系统性和完整性，上市公司需要对所列举的定性事项进行分析，要特别理清并消除是否存在相互包含、相互交叉的多个事项，做好具体事项的分类和合并处理。
第五，为了保证内部控制评价披露信息的合理性和可信性，上市公司在披露信息时需要严格把握一个现实的时间顺序：内部控制自我评价在先，注册会计师内部控制审计在后，注册会计师实施内部控制审计是在本公司内部控制自我评价之后，对该自我评价报告发表意见的。因此，上市公司不可以把注册会计师发现公司当期存在而内部控制没有发现的重大错报列为本公司内部控制自我评价的内容，因为注册会计师实施内部控制审计发现问题的时候，公司内部控制评价已经完成，何来把未来别人的工作结果作为自己以前的依据？鉴于这一点，证监会、财政部等相关部门应对这类在审计与被审计时间逻辑上出现错误的信息披露进行规范，并对已有的内部控制自我评价指引规定进行必要的修改。