关键审计事项与非标审计意见事项的关系
随着市场经济的不断发展，审计报告使用者对注册会计师工作能力和审计报告质量有了更高的要求。期望审计报告可以提供更高的信息含量，能够为其决策提供更全面、更真实的信息。2015年国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）颁布《ISA701——在独立审计师报告中沟通关键审计事项》。为了和国际审计准则趋于一致，我国于2016 年年底颁布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》。按照要求，2017年A+H股开始执行该项准则，注册会计师在对这些公司进行审计时需要在审计报告中添加关键审计事项段，包含每个关键审计事项的详细说明和对应的应对措施。2018 年所有的上市公司开始执行该准则。这项准则的颁布有效提高了审计信息的透明度，有利于审计报告使用者更加清楚地了解到该公司的经营情况，大大降低了信息不对称程度，也对审计质量的提升起到了积极作用。
一、披露关键审计事项及其目的
审计报告是整个审计行为过程的记录和全部审计结果的呈现。但审计
（郑州航空工业管理学院，河南 郑州 450046）
摘要：随着2016年《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》这一准则的颁布，审计报告将增加关键审计事项部分，披露与审计项目相关的个性化信息，增加了审计报告的信息含量和相关性，提高了审计项目的透明度。这不仅符合投资者和社会公众对审计工作越来越高的要求和期望，也是我国审计准则与国际审计准则趋同的结果。本文通过对2018年被出具非无保留意见的上市公司的审计报告进行分析，对比关键审计事项与造成非无保留意见的基础，发现有相当比例的关键审计事项都与形成非无保留意见的基础有关联。这不仅突出了审计报告的重点内容，更增加了审计报告的可理解性，对审计报告的质量和审计质量来说也是一种提升。关键词：注册会计师；关键审计事项；审计质量
报告作为一种专业性质的报告要显示出对于报告使用者的功能性，这个功能性具体就表现为内容完整、重点突出并且便于理解。关键审计事项就是注册会计师根据自身判断，认定需要在财务报表中列示的“最为重要”的事项。根据公司的性质、大小以及不同因素影响关键审计事项的形成，对于是否列示为关键审计事项，主要是依据注册会计师的职业判断，而关键审计事项的数量则是需要根据公司的财务报表复杂程度、识别出的风险数量以及当期重大交易事项的多少而定。
列示合理并且数量适当的关键事项，可以保障突出报告的重点，并且可以在形成审计意见后，在审计报告中以描述关键审计事项的方式沟通存在疑问事项。可以使得注册会计师和被审计公司进行有效的沟通，并且达成信息的高效传递。与此同时，提高信息含量并且增加审计的透明度，达到增加关键审计事项的效果。
二、披露关键审计事项及其影响
审计报告作为审计全流程的呈现载体，对于审计质量提升的作用至关重要。注册会计师在进行审计时，如果
没有严格地遵守职业道德或者由于隐形的压力不敢提出非标审计意见，事实上审计就成了一个流程化的行为，并不能展现以投资者为中心、为投资者负责并为投资者提供决策依据的作用。但新审计报告准则实施后，上市公司的财务报表审计报告增加了“关键审计事项”部分，再加上对于审计的期望值的提高，都促使着审计报告的规范性和透明性的提升。
所以，审计报告中的关键审计事项能够使由于种种原因无法呈现的问题在审计报告中得以披露，让注册会计师、被审计单位以及投资者三方的信息沟通有效性提升，增进审计报告的可读性和指向性。同时也对审计人员有了更高的要求，强化了审计人员的责任意识。并且，对于注册会计师自身的专业水平也有了更高的要求，需要有更丰富的专业知识和更专业的职业判断提出最重要且最准确的关键事项，所以也促使注册会计师更具有提升自我的继续学习意识。这就使得审计人员更加严谨认真地对待审计工作，从而提升整体的审计质量。
三、2018年披露关键审计事项与
非标意见事项的关系
（一）2018年被出具非标审计意见
中的关键审计事项概况
根据中国注册会计师协会统计的2018年非无保留意见审计报告统计表，共有134 家上市公司被出具了非无保留意见。对134 家上市公司2018 年度财务报表审计报告进行筛选，其中有没有被出具否定意见的审计报告类型。而非标审计意见中无法表示意见类型的审计报告中不列示关键审计事项段，剩余包含关键审计事项的有81 家。通过分析81家的财务报表审计报告，将关键审计事项和保留意见进行对比后分为三种类型：第一，保留意见包含关键审计事项，即关键审计事项与形成保留意见的基础基本一致；第二，保留意见与关键审计事项相关，即关键审计事项虽然和保留意见不同，但会导致保留意见的形成；第三，保留意见与关键审计事项无关，即两者基本没有明显的直接或间接联系。具体统计数据如下。
由于没有否定意见的审计报告，81家包含审计关键事项的非标审计报告中保留意见与关键审计事项有关的共21家，约占总数的26％。这说明有一定比例的注册会计师在审计过程中会将遇到的问题凸显出来，用更容易理解的方式来向审计报告使用者说明被审计公司的问题。虽然保留意见与关键审计事项有关的比例并不是非常高，但这是因为2018 年是增加关键审计事项这一准则全面实行的第一年，可能存在注册会计师对列示关键审计事项的经验不足，相关职业技能需要进一步提升。这样来看，这一准则的实施也提高了对注册会计师执业技能的要求，完善了审计过程，有助于提升整个注册会计师行业的执业水平，对审计质量来说也是一种提高。
（二）关键审计事项中包含2018 年
被出具非标审计意见的事项
如表1所示有4家公司的审计报告中关键审计事项包含被出具非标审计意见的事项。其中一家公司审计报告形成保留意见的基础是由于失去对原来全资子公司的控制，该事项对本期数据和对应数据可能存在影响；与此同时，注册会计师也将这一事项对投资收益确认、长期股权投资及固定资产减值的影响确认为关键审计事项。
与之类似的另一家公司则同时将未决诉讼事项列为关键审计事项之一和保留意见之一。剩余两家公司，一是将担保损失和或有标的负债同时列为关键审计事项和保留意见，一是将未获取充分审计证据的大额贸易同时列为关键审计事项和保留意见。
（三）关键审计事项中与2018 年被出具非标审计意见的相关事项
如表1所示有17家公司的审计报告关键审计事项中与被出具非标审计意见的事项相关。大多数审计报告中的关键审计事项都会包括商誉减值，而形成保留意见的原因涉及资金风险时往往都会对商誉减值造成影响。在这17家公司中，有将近三分之一的保留意见都包括应收账款的回收无法获取充分证据，而关键审计事项中又有应收账款坏账准备、资产减值损失等有关联的事项。还有比较特殊的一家保留意见形成的基础是因为法人被立案侦查，而注册会计师将收入确认列为关键审计事项也是因为法人被逮捕而造成业务收入大幅下降。
四、2018年我国前八强会计师事务披露关键审计事项与非标意见事项的关系
根据中国注册会计师协会在2017年发布的会计师事务所百强名单中，国内事务所的“本土八大”基本没有变化，分别是瑞华会计师事务所、立信会计师事务所、天健会计师事务所、信永中和会计师事务所、天职国际会计师事务所、大华会计师事务所、致同会计师事务所、大信会计师事务所。将这81家审计报告按照会计师事务所进行分类，由“本土八大”进行审计的有37
家，其中保留意见与关键审计事项有关的有10 家，占比约为27％；其他会计师事务所有44家，其中保留意见与关键审计事项有关的有11家，占比为25％。
从这些数据可以看出，国内审计行业业务的半壁江山是被八大会计师事务所包揽的，而由这些事务所出具的审计报告中关键审计事项与保留意见有关系的比例更高。审计报告中列示关键审计事项的质量高低很大程度上取决于注册会计师的经验和执业水平，而著名会计师事务所的审计经验相对来说更为丰富。
五、结论与启示
审计报告中的关键审计事项是以整个被审计单位的当期状况为背景，以审计全过程为基础，所以关键审计事项涵盖了整个公司当期的相对重要的或者具有重大风险的事项。按照准则的规定，一般在事项已经成为非无保留意见的基础时就不得在关键审计事项中沟通。所以在增强了关键事项后，其与形成非标意见的基础不重合是拓宽了报告使用者对于被审计公司的了解，更为全面地了解了公司当期的重大事项以及存在问题的事项。对于整个审计报告而言，事实上还是增加了信息量，使得使用者更加详细地了解到当期公司问题的具体情况。
随着经济社会的发展，审计报告使用者也需要更透明、更具有技术含量的审计报告和审计信息，这样才可以让使用者在监督或投资决策时有确实的依据。减少了信息传递中的失真状况，并且增强了可信性。增加关键审计事项不能成为“八股文”式的流程模块，而是要真正做到便于理解。使用简单易懂的文字或表格列示关键事项，使得无论是否专业人士都可以从中获取需要的信息，也使审计报告的使用双方可以具有高质量的信息沟通。虽说隔行如隔山，但是真正的专业不应该使用晦涩难懂的专业术语，而应该让所有需要信息的人都可以看懂看透。
总之，随着经济生活的丰富，经济信息的价值是无法估量的。对于审计报告的债权人和投资人双方而言，建立有效平等的沟通桥梁都能更好地实现利益最大化并且保证公平。增加关键审计事项无论是对于审计报告的质量还是审计人员的能力水平都具有更大的促进作用，对于整体审计质量的提升也具有积极影响。
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