营业成本舞弊审计的程序、方法与案例

中国运载火箭技术研究院 王丽春 张雅芳

在审计职业领域中，对于舞弊的定义是不同的，国际内部审计师协会（IIA）认为，舞弊是所有具有欺诈、隐瞒和破坏信任特征的非法行为；我国《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》定义为，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。虽然对舞弊的定义不同，但总体上，舞弊的特征一般有：舞弊是有目的、有计划的故意行为；该行为违反了相关法律、法规、政策或者制度；该行为一般侵害了组织利益，而舞弊行为人获得了私人利益。

一般来讲，当企业管理人员遭受异常压力、期望业绩超出其正常水平、薪酬考核与经营成果挂钩、员工受到个人经济利益驱使等情况出现时，就会形成舞弊动机；当企业内部控制设计不合理或有关人员相互勾结导致内部控制失效时，就会出现舞弊行为。在审计实践中，舞弊审计是审计人员必须面对的课题，而营业成本与企业经营业绩密切相关，且一般直接涉及货币资金支出，因此与营业成本相关的业务发生舞弊的概率更高。笔者主要结合审计实践，介绍企业营业成本舞弊审计的程序、方法与案例。

一、营业成本舞弊审计的程序与方法

对生产循环相关内部控制设计及运行进行测试，识别控制活动的重要缺陷和经营活动的重大风险，以确定审计重点领域。

首先，审计人员需要关注被审计单位总体经营和财务状况、股东对企业业绩的期望、管理层个人利益与公司经营成果的挂钩程度、公司治理的规范性和稳定性，从企业控制环境层面了解舞弊发生的风险水平及业务领域。

其次，审计人员需要从控制活动层面，了

解企业是否建立完善有效的营业成本内部控制制度，是否建立职责分离、有效监督的成本控制程序，具体包括：材料验收与仓储、计划与安排生产、生产与发运等业务环节；企业成本核算制度是否适合被审计单位的生产特点，是否严格执行，有无随意更改；成本开支范围是否符合有关规定；是否定期组织存货盘点，并对盘点差异进行处理等。

再次，开展与管理层的访谈，初步了解单位生产业务情况，包括：企业生产组织模式、生产业务流程、内部控制制度设计及执行情况、成本及质量控制、特殊的交易或事项等。管理访谈所获得的口头信息不能作为审计问题的直接证据，但可以作为审计的重要线索，管理访谈要形成书面记录，重要的访谈内容可以由访谈对象签字确认。

（二）通过分析程序识别存在舞弊风险的业务

1．分析业务合同。取得被审计单位完整的采购及成本合同台账，合同台账至少包括合同名称、内容、对方单位、数量、单价、金额、合同签订时间、经办人、经办部门等基本信息，必要时将业务链条上的销售合同和采购合同进行综合分析；为了从合同台账中筛选出可能存在问题的业务合同，需关注的常见舞弊预警信号有：合同内容偏离被审计单位主营业务；供应商不在单位合格供应商名录内，未进行合格供方认证考察；合同规模与供方规模不匹配，即与小企业频繁发生大额采购业务；合同内容与供方主业或资质、能力不符，即供方不具备承担该业务的能力；此外，业务合同内容与经办部门职责不符、经办人超越岗位职责办理业务合同、经办人出力某些重要交易的全部业务，也都是常见的舞弊信号。

2．运用分析性复核，比较当年与以前年度不同品种产品的主营业务成本和毛利率，关注异常变化，查明原因；比较被审计单位与同行业的毛利率，查明异常原因；分析当年与以前年度期末存货余额变动趋势，关注异常变动；分析异常业务变动情况，比如购买退回和购货折扣太高、期末的存货和销售成本调整金额太大，查明异常原因。

3．结合营业收入审计，抽查主营业务成本结转明细清单，比较主营业务成本的品种、规格、数量和主营业务收入的口径是否一致，是否符合配比原则；检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合会计准则和被审计单位会计制度规定，前后期是否一致。

（三）对舞弊风险较高的成本事项进行详细审计

成本审计往往与采购审计、收入审计相结合进行，对识别出的有舞弊风险业务要进行详细审计，需要调取其全业务流程资料，包括项目立项文件、产品投产计划、成本发生的原始凭证、会计凭证、过程决策和审批文件、材料消耗定额资料，涉及外协外购的需要提供合同审批表、合同文本、验收记录、入库单据、出库单据等。在该环节，审计人员要注意判断审计资料的有效性，包括是否伪造或临时编造、是否与审计事项相关等，审计过程中若出现如下信息，则可能存在舞弊情况：

1．未能提供用以证明存货和销售成本的原始凭证，关键凭证“丢失”或只能提供复印件；

2．存货和销售成本的会计记录与佐证证据（如存货实物盘存记录）存在异常差异；

3．采购订单、采购发票和存货记录之间存在着不一致现象且缺乏合理解释；

4．存货盘点制度未有效执行，存货盘点数与存货记录数存在系统性差异，丢失或盘亏数量巨大；

5．存货供应商没有出现在经过批准的供方清单上，新的或异常的供货商采购业务未遵循正常的审批程序；

6．供应商的身份难以通过信用调查机构或其他渠道予以证实；

7．管理层逾越与存货和销售成本循环的制

（一）了解与企业营业成本相关的内部控

内部控制；

8．管理层或相关员工对存货和销售成本的解释前后矛盾、含混不清或难以置信。

对审计中发现的舞弊疑点、问题进行详细记录，必要时需要到生产经营现场进行实地察看、盘点、流程测试、采用一定技术手段进行验证等等，以证实舞弊问题的存在。此外，保持高度的职业敏感性是审计人员在舞弊审计中最需要具备的特质，需要贯穿审计业务始终。

二、营业成本舞弊审计的案例

案例一：通过虚增外部协作合同额的方式套取资金

案例描述：

2011 年，A公司委托B公司开展一系列电子元器件可靠性试验，合同金额15 万元，同年B公司将其中的电性能试验外协给C公司，合同金额4万元。审计发现，电性能试验实际由A公司完成，但 A公司将该项试验服务费用通过B公司支付给了C公司，由C公司以现金形式返还给A公司相关业务人员。

案例分析：

该案例是典型的通过虚增（构）外协合同套取资金的案例，A公司在真实试验外协业务基础上虚构部分试验项目，将合同款支付外协方之后，将虚增的合同款部分通过第三方以现金形式返还，用于其他开支。

该案例审计的关键点在于：1.审计人员对被审计单位B公司的试验能力有比较清晰的认识；2.审计人员在分析业务合同过程中保持了较高的职业敏感性；3.通过尽可能的渠道了解外协方C公司的情况，掌握其真实业务范围和能力水平。

审计策略：

该案例是审计人员在B公司开展经济责任审计过程中发现的线索，延伸审计至上游单位 A公司，B公司与A公司为同一控制人，B公司具有较强的电子元器件可靠性试验能力。

1．审计人员取得B公司外部协作合同台账，发现一份外协合同内容为某元器件电性能试验，外协单位为C公司；因审计人员了解到B公司自身有较强的电子元器件可靠性试验能力，该外协合同引起审计人员关注；

2．查询 C公司工商信息，发现该公司是以零售业务为主的企业，可零售电子元器件，但无电子元器件检测能力和资质，审计人员初步判断该外协业务为虚构业务；

3．审计人员查询B公司财务收支账目，了解到该外协支出在A公司委托开展的电子元器件可靠性试验收款合同下列支；

4．审计人员取得收款合同，将收款合同内容与外协合同内容进行比对，发现外协内容是收款合同中的某一项试验；

5．审计人员对业务经办人员进行访谈，就相关疑点进行询问，经办人员承认C公司无相应试验能力，外协合同约定的试验内容实际由A公司完成；

6．审计人员就该事项延伸审计A公司，通过了解其试验能力及调取试验报告，证实了B公司业务经办人员的解释；

7．与A公司经办人员访谈了解，A、B、C公司之间的真实业务情况为：A公司将11 万元的试验合同金额增加至15 万元，由B公司将其中的4万元以电性能试验的名义支付给C公司，C公司以现金形式返还给A公司 3.5万元，A公司以赶工费、加班费和奖励的名义发放给相关试验及管理人员。

案例二：以增加报表规模为目的的虚构成本审计案例

案例描述：

2011-2013 年，A公司与B公司签订工艺设备采购合同187万元，其中订购工艺液压源 14台，根据 A公司工艺设备台账，2011年后新增的工艺液压源仅3台，且 A公司未能提供工艺液压源投产通知、产品合格证、验收报告等过程资料。审计组对该业务真实性存疑。

案例分析：

该案例中B公司为A公司合格供应商，向 A公司提供产品和工艺设备，而工艺设备和产品为相同产品，只是用途不同。A公司出于增加报表收入规模的需要，虚构了部分销售业务，同时为了匹配成本，虚构了向B公司采购工艺设备的业务，并作为试验费在成本中列支；但 A公司质量控制程序完善且得到了严格执行，因此，虚构合同容易，却无法匹配相应的生产、验收过程资料，实物也无法造假，难以自圆其说。

该案例审计的关键点在于：1.审计人员在分析业务合同过程中保持了较高的职业敏感性，关注到问题合同；2.审计人员在未引起被审计单位警觉的情况下盘点了实物资产，取得关键证据；3.审计人员能够认真查阅、学习被审计单位的工艺、试验文件，获得“试验件可以作为工艺设备使用”的重要信息，并对实物资产进行查证。

审计策略：

1．审计人员分析A公司合同台账，发现从 B公司采购业务量较大，近几年更是多次采购高价值试验用工艺设备，双方已形成长期稳定的供应关系，但该类工艺设备可多年重复使用，频繁采购行为引起了审计人员关注；

2．审计人员调取从该供应商处采购工艺设备的所有合同，发现合同内容比较雷同；

3．查阅 A公司采购（外协）管理制度，根据制度和合同约定，A公司采购该设备应先向B公司下达投产通知、生产过程中进行质量监督、每件产品均应有产品合格证和验收报告，但 A公司不能提供这些过程资料，仅提供了设备到货双方交接人员签字的产品交接单。

4．在 A公司配合下，审计人员以盘点固定资产的名义到工艺设备存放现场进行查看，并逐一盘点了A公司同类型的工艺设备，同时取得了A公司工艺设备台账，根据台账显示， A公司有工艺液压源20 台，其中6台为A公司自己生产，14台为B 公司生产，14台中3台为 2011年产品，9台为 2010 年以前产品；盘点数与台账一致，设备数量与采购合同一致，但时间不符。

5．审计人员进一步查阅了A公司相关工艺文件、试验文件中关于工艺设备和产品的规定，发现一个线索，B公司向A公司交付的每个型号产品均需开展性能测试试验，而试验件不能作为正式产品交付，但可以作为工艺设备使用，审计人员意识到A公司的工艺设备很可能是试验件，而不是从B公司采购的设备。

6．审计人员再次去设备存放现场查看，发现设备上果然用钢印盖着“SYJ”的标识。

7．审计人员就上述疑点与A公司进行沟通，A公司又从采购的工艺设备已报废等多个角度进行解释，但都无法自圆其说，最终承认是因完成收入考核指标的需要，等额虚增了收入和成本，虚构了与B公司的采购合同。