因股权处置导致丧失控制权的会计处理探究
胡师奂 天津医药集团
摘 要: 2014年财政部对《企业会计准则第2 号 --长期股权投资》进行了修订。修订后的会计准则重新界定了长期股权投资的核算范围，从而增加了权益投资后续计量方法转换的复杂程度。长期股权投资的核算与合并报表一脉相承，而实务中较难把握的是后续计量方法转换对合并报表的调整。本文详细阐述“因处置部分股权导致丧失控制权”这一业务下长期股权投资及合并报表的会计处理，并辅之以案例从两个角度对合并报表中的会计处理进行论述印证。
关键词:长期股权投资；计量方法转换；合并报表
2014 年3月 13日，财政部对《企业会计准则第2号 --长期股权投资》进行了修订。此次修订重新界定了长期股权投资的核算范围，将对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，且公允价值不能可靠计量的权益性投资按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。权益性投资的计量方法包括成本法、权益法、公允价值三种，其两两转换共有六种转换方式，长期股权投资核算范围的变化导致后续计量方法的转换趋于多样化和复杂化。对于集团公司来说，长期股权投资的会计核算与合并报表一脉相承，计量方法的转换，不仅影响到投资方的个别报表，更会影响到合并报表，特别是由成本法转为权益法对合并报表的调整，较难理解。
限于篇幅及实际情况纷繁复杂，本文不一一罗列论述权益性投资后续计量所有转换方式，仅就集团公司处置部分子公司股权后丧失控制权这一业务转开论述，具体涉及两种：一是处置后剩余股权仍能够对原子公司实行重大影响或共同控制，后续计量方法由成本法转为权益法；二是处置绝大部分股权后不能对原子公司实行重大影响和共同控制，后续计量方法由成本法转为公允价值计量。
一、现行准则规定及会计处理
1.个别报表处理个别报表中的会计处理涉及两个问题，处置部分股权的会计处理和剩余部分股权的后续计量。
对于处置部分的股权，应将实际取得价款与账面价值之间的差额计入当期损益；对于剩余部分的股权，按照准则要求：“投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别报表时，对于处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应改按金融工具的有关规定进行核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。” 2.合并报表处理
在合并报表中，按照《企业会计准则第 33 号 -- 合并报表》要求：“企业因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方控制权的，在编制合并财务报表时，剩余股权应按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。”
具体来说，可按照以下思路进行合并报表的调整：
（1）将剩余股权由个别报表中的账面价值调整为丧失控制权日的公允价值，会计分录为：
借：长期股权投资
贷:投资收益（2）调整个别报表中确认的投资收益的归属期，会计分录为：借：投资收益
贷:留存收益（未分配利润、盈余公积）、其他综合收益等（3）与原有子公司股权相关的其他综合收益，须在丧失控制权时转入投资收益，会计分录为：
借：其他综合收益
贷：投资收益以上环节中，合并报表中应确认的投资收益在理解上有些难度。个别报表上确认的投资收益为“处置价款-账面价值（成本法下为投资成本）”。其实，合并报表应确认的投资收益也可以按照该思路理解。合并报表上应确认的投资收益为“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，同时冲减商誉”，可以分两部理解：一是合并报表上的“处置价款”为假设处置全部股权的处置价款，即为“处置部分股权对价+剩余股权公允价值”；二是合并报表上的“账面价值”为该项长期股权投资自购买日开始持续计量的净资产公允价值加上商誉，即：按原持股比例计算的购买日可辨认净资产公允价值份额+商誉+按原持股比例计算的购买日开始持续计量所增加或减少的净资产。
二、案例分析
A公司 2013 年初购得B公司100%的股份，纳入合并范围， A公司和B公司在合并前不存在关联方关系。初始投资成本为9000 万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为8000 万元，与账面价值一致。2013 年全年实现净利润 700 万元，2013 年末 B公司持有的可供出售金融资产增值100万元，计入其他综合收益。2014年1 月 1 日 A公司出售B 公司60%的股份，转让价格为 7200 万元。转让部分股权后A公司仍能对B公司产生重大影响。剩余40%股权在 2014 年 1 月 1日的公允价值为 4800 万元。B公司未分配现金股利。假设不考虑盈余公积和所得税事项。1.个别报表中的会计处理
（1）确认60%股权的处置收益
借：银行存款 7200
贷：长期股权投资 5400
投资收益 1800
（2）对剩余40%股权进行权益法追溯调整
借：长期股权投资 320
贷：未分配利润 280
其他综合收益 40
经过调整，个别报表中剩余40%股权账面价值为3920 万元。2.合并报表中的会计处理在合并报表中的调整要把握的核心思路是：视同原持股比例全部对外出售，出售价格和账面价值之间的差额计入投资收益，剩余部分股权在合并报表中按照出售日的公允价值重新购回，即剩余股权按照出售日公允价值重新计量。为便于理解，从以下两个角度进行分析。（1）单纯从合并报表角度而不考虑个别报表的情况下，应作如下会计处理：
①在合并报表中将长期股权投资由成本法调整为权益法，调整后账面价值为 9800 万元（9000+800）
借：长期股权投资 800
贷：未分配利润 700
其他综合收益 100
②视同转让100%股份
借：银行存款 12000
贷：长期股权投资 9800
投资收益 2200
③将其他综合收益转入投资收益
借：其他综合收益 100
贷：投资收益 100
④视同再购入40%的股份，以出售日公允价值计量借：长期股权投资 4800
贷：银行存款 4800通过以上会计处理，合并报表中投资收益为2300 万元。（2）合并报表在个别报表的基础上应做如下会计处理：
合 并 报 表 中 应 确 认 的 投 资 收 益 =（7200+4800）（9000+700+100）+100=2300 万元，个别报表中已经确认 1800 万元，则经合并报表调整后，投资收益应确认增加500 万元。
①对剩余40%股权按照转让日公允价值重新计量，其公允价值 4800 万元与其账面余额 3920 万元的差额 880 万元补做如下分录：
借：长期股权投资 880
贷：投资收益 880
②对卖掉的60%股份的分录作如下追溯：
借：投资收益 480
贷：未分配利润 420
其他综合收益 60
③将其他综合收益100万元转入投资收益
借：其他综合收益 100
贷：投资收益 100合并报表通过以上三笔分录将投资收益调增500 万，个别报表上确认投资收益1800 万，合计为 2300 万。该结果与“（1）单纯从合并报表角度而不考虑个别报表情况下”得出的结论一致。
参考文献：
[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号--长期股权投资》的通知.财会[2014]14 号，2014-03-13.
[2]财政部.关于印发企业会计准则解释第4 号的通知.财会[2010]15号，2010-07-14.
作者简介：胡师奂（1984.05- ），女，汉族，籍贯：河北省沧州市，作者单位:天津医药集团，当前职务：主任科员，当前职称：中级会计师，学历：硕士研究生，研究方向：合并财务报表