浅谈企业境外纳税实务管理
贺俊峰 胡志春 李梦晨 门艳侠 中国石油管道局工程有限公司
中国石油管道局工程有限公司东南亚项目经理部公司级课题，课题号：DNY-2019-02；中共廊坊市委办公室、廊坊市人民政府办公室第一批“廊坊市青年拔尖人才”基金项目（2019.11-2022.11）
摘 要：论文在税务信息管理、税务计划管理和涉税业务管理的基础上，研究纳税实务管理，主要从纳税登记与申报、发票取得与审核、税务的减免抵退等实务操作方面提供相应的指导，以期对企业境外税务管理提供借鉴。
关键词：税务管理；纳税实务；管理研究
一、引言
纳税实务管理要结合企业境外实体的特点，重点从税务登记、纳税与申报、税务发票、减免退抵税四个方面入手，加强纳税实务全过程管理。纳税登记与申报是整个纳税实务管理的起点和开端，是涉税业务处理的支点和基础，没有纳税登记与申报就没有纳税业务的处理平台，纳税登记与申报各国政策大同小异，都对登记和申报主体做了明确的规定，因此，只要正确履行所在国的登记和申报流程，一般都可以确保科学性和合理性。税务发票的取得与审核是整个税务实务管理的核心要素，税务发票的取得是整个涉税业务流程的源头和开始，取得包括自制发票和外来发票，税务发票的真伪与是否合格直接关系到整个纳税实务管理的成败，关系到整个税务管理体系的质量和效率。税务等减免退抵属于纳税实务管理的收尾阶段，更是关键阶段，所有税务管理的成果都要在这个环节得以体现，税务的减免退抵一般包括预提所得税的减税、税收优惠政策等免税、所得税的退税、所在国综合抵免政策的抵税或者退税等内容。
二、纳税实务管理原则及方法
1.纳税实务管理原则纳税实务管理与涉税业务管理不同，侧重于对纳税流程的管理和控制，包括税务登记与申报、发票取得与审核、税收减免退抵等方面，坚持以下几点原则。
（1）流程性原则。纳税实务管理是对税务流程的管理，是从涉税业务开始到涉税业务结束的过程，因此，纳税实务管理坚持流程性原则。
（2）操作性原则。纳税实务管理的实质就是操作管理，就是研究几个关键环节的操作要点和操作方法，明确各个环节的操作注意事项，识别各个环节存在的风险予以提醒，增强实物管理的可操作性，因此，纳税实务管理必须坚持可操作性原则。
（3）务实性原则。纳税实务管理不是理论研究，也不是假设论证，而是具体的操作流程，这就要求纳税实务管理必须坚持务实性原则，与税务信息管理、税务计划管理不同，实务管理需要面对的是外部的管理机构或者政府部门，所有业务都涉及到与外部相关方的交涉，这也是本报告突出研究纳税实务的一个重要原因。
（4）回溯性原则。纳税实务管理不是对某一个阶段的孤立性管理，后一阶段的管理往往基于上一阶段甚至最开始的管理效果和质量，后续管理中的问题和困难，往往与最开始的实务操作
有关，因此，纳税实务管理必须重视回溯性原则，这是寻找根源、解决问题、科学梳理的重要手段。
2.纳税实务管理方法
纳税实务管理可以参考以下几种方法。（1）实地咨询法。实地咨询法是纳税实务管理最安全、最真实、最可靠的管理方法，所涉及到的实务操作，与哪个机构有关，与哪个相关方有关，采取实地咨询的方式获得操作标准和方法流程，并辅之以相关可靠的支持性文件，这是实务管理中最常用的方法。
（2）经验借鉴法。由于涉及多层次、多方面的实务管理，实地咨询法的效率和成本要进行评估，并非所有的业务都适宜采用实地咨询法，因此要根据重要性原则，一些影响不大的、容易获得的、风险较小的可以通过经验介绍进行借鉴，在一些情况下，这是一种比较高效而又经济的管理方法。
（3）问题整改法。问题整改法是对前两种方法的一种补充和兜底，在管理中不断收集问题进行分析总结，再次采用前两种方法进行求证和优化，最后制定整改措施，实现纳税实务管理的提升，这是税务管理中最普遍的最常用的使用方法。
（4）职业分析法。职业分析法是指财税负责人根据实际操作的业务进行职业分析，这个过程是实时的、无处不在的，财税人员的职业敏感性必须时刻发挥作用，在注册会计师《审计》中阐述为职业判断，因此，这一项极为关键的处理手段和方法。
（5）综合评估法。在判断实务操作要通过职业判断综合分析和评估这项管理，评估管理的目标和方法、路径和方式、效果和效益，这种评估完全来自于判断者头脑中的思维，并非需要书面形式，但可以实时把握方向，及时纠偏。
三、纳税登记与申报
1.纳税登记纳税登记是税务机关依据税法规定，对纳税人的生产、经营活动进行登记管理的一项法定制度，也是纳税人依法履行纳税义务的法定手续。税务登记是整个税收征收管理的起点。纳税登记包括开业登记，变更登记，停业、复业登记，注销登记，外出经营报验登记，纳税人税种登记，扣缴税款登记等。所有纳税人在组织机构注册成立后，应在规定时间内办理税务登记；发生营业场所迁移、业务范围变更等重要事项时，及时向税务机关申报，更新税务登记证书；纳税人应妥善保管税务登记证，对于国际承包商来说其所承建项目结束注销组织机构时，应根据规定在组织机构注销前，或注销
后交回税务登记证。由于各国对于纳税登记有着不同的规定，为了更好展示案例，本报告例举部分国家的纳税登记规则。
2.纳税申报纳税申报是指纳税人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为。申报内容包括税种、税目、应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目、适用税率或者单位税额、计税依据、扣除项目及标准、应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额、税款所属期限等。
对于企业境外实体来说，依照当地税收法律按时进行纳税申报是在所在国顺利进行经营活动的要求。要求所有项目在纳税义务产生后，按照税法规定程序如期申报和缴纳税款，避免因延迟申报和纳税而招致滞纳金，甚至罚款，造成不必要的经济损失。依法在法定期限内履行纳税申报义务，即使当期未发生应税经济事项，也要按时进行纳税零申报，避免违规受罚。实行“内外账”核算体系的项目要推行税金缴纳“外账出单，内账复核”的内外牵制制度，确保准确及时纳税。
四、税务发票的取得与审核
1.发票的取得发票是一种在生产、经营活动中的收付款凭证，在经济业务活动中也体现了收付款凭证依据的作用。
（1）境外发票的特点。境外发票和国内发票有一定的区别，大多数国家既没有专门的税控机，也没有提前印制好的空白防伪发票，发票管理制度和要求主要是对发票要素作出规定，对发票的规格和版面、编号等并不作强制要求，企业可根据自己的特点来设计发票并加上企业的标识。企业定期按照发票额报税，税务局只做抽查。
（2）境外发票的取得。境外发票按照业务类型按照取得来源主要分为两大类：商业发票、形式发票。商业发票则是货物交易的合法证明文件，企业之间最多开具是商业发票。进出口商可把商业发票作为办理进出口报关、缴纳进出口税款的依据，必须要素有：商业发票（或发票）字样、编号、签发日期、合同或订单号、货物或服务种类、单价和总价、开具人、签章等。形式发票也称预开发票或估价发票，一般是进口商为了向其本国当局申请进口许可证或请求核批外汇，在未成交之前，要求出口商将拟出售成交的商品名称、单价、规格等条件开立的一份参考性发票；形式发票仅是一种试算性质的货运清单和估价单而非正式发票，其所列货物名称、规格、单价等对双方无最终约束力，但可供在当地申请外汇或申请进口许可证书等过程中作为证明文件。国际工程承包商取得的发票主要是在日常经营活动中与服务和货物提供商业务往来中产生，发票经审批后据此记录经济业务，并支付款项。2.发票的审核鉴于境外发票自制的特点，设计发票格式，分门别类地管理，做法如下。
（1）建立发票审核规范。企业境外实体要重视取得发票的审核工作，加强宣传，并根据所在国税务机关的要求建立发票要素规范，让经办的业务人员明白合格发票的规定。比如发票的重点要素：开立人，税号（部分国家税务机关要求）、开出日期、货物名、单价、合计金额、增值税（销售税）、预扣税等等。业务经办人员作为发票审核的第一道关口，严格把关。
（2）建立开立发票的标准流程。建立开立发票的标准流程是为了避免没有经过管理人员同意擅自拟制发票，在发票上签字盖章等利用境外发票的特点钻发票管理的空子给公司造成损失的行为。这套标准流程包括由发票业务经办人员申请开立发票，部门领导审核业务真实性，财务部门对发票金额、开立依据、发票要素审核，开具和打印发票，公司负责人或授权人签字，由发票印章管理员盖章，财务人员记账，保管发票等一切发票业务相关环节。
（3）建立完善的发票信息管理系统。建立发票信息管理系统，认真登记记录每笔收取和开立的发票。完善的信息系统可为发票的存档管理提供可靠依据。企业的发票管理系统是合同管理系统或者财务系统的一部分。境外发票的控制环节与公司的标准业务流程和账务处理紧密连接在一起，充分发挥发票信息的作用。
五、税务的减免退抵
1.税收减免税收减免是指根据国家一定时期的政治、经济、社会政策要求，对生产经营活动中的某些特殊情况给予减轻或免除税收负担，对应征税款依法减少征收为减税，对应征税款全部免除纳税义务为免税。在实际中，可以从以下几方面着手对于减免税进行操控。
（1）组织形式选择方面。对于一些小型项目，利润率本来就不高，更要精打细算，做好充分的前期准备，合理安排工期，争取在双方税收协定界定为常设机构的期限内完工，避免被认定为常设机构，从而可以免缴企业所得税，如中俄税收协定对常设机构的认定以 18个月为限，某俄罗斯管道穿越项目正是利用了这一认定标准，通过合理安排工期成功避免了在俄罗斯缴纳企业所得税。对于中大型项目，就必须结合相关税收政策及税收协定，在常设机构与子公司之间进行衡量，选择合适的组织形式。选择常设机构，通常情况可以免交资本注册税和印花税，支付的利息与特许权使用费，利润汇回总部可以免预提所得税，但通常东道国对常设机构的企业所得税率会比较高；选择子公司形式，所得税税率会相对较低，可以享受东道国居民公司待遇，但在利润汇回及支付利息等都需要缴纳预提税，同时在清算时还会产生较高的税收。这就需要对两种组织形式，结合实际情况，计算总体税负进行比较，选择更合适的组织形式。
（2）筹资活动方面。主要考虑两个方面：一是要最大程度的使用资本弱化，在不考虑经营风险的前提下，只要企业的息税前收益率高于负债利率，则负债增加对企业是有利的，同时负债融资费用通常都可以税前扣除，从而降低企业所得税，在此条件下，企业境外实体应该在东道国允许的最大限额内，最大程度的通过资本弱化，用更多的负债来撬动项目的进展，从而实现更大的收益。二是要利用税收协定的优惠条款，我国与一些国家的税收协定规定了缔约国一方中央银行、政府拥有的金融机构或其他组织从另一方取得的利息在另一方免予征税。对外项目要充分利用该条款，选择符合免税条件的贷款人，避免在东道国缴纳利息预提所得税。如某印度管道项目通过对中印税收协定利息条款的研究，选择国内某财务公司作为贷款人，该财务公司是全资国有非银行金融机构，符合中印税收协定第十一条第三款的免税规定，从而获得了免税待遇。假如我国与东道国的税收协定没有免税条款，而通过研究发现第三国与东道国之间的税收协定恰好有免税条款，此时通过该国设立的中间公司进行放贷，可
以很好地避免借款利息预提税。
（3）合同管理方面。国际总承包项目一般包括多项工作内容，不同的工作内容通常会涉及不同的纳税规定，为了能最大程度地减免总体税负，达到更好的税务优化目的，就需要在进行合同谈判时，对不同的业务类型分别与业主签订合同，将总合同分拆成设计、采办、施工等单项合同，从而可以按业务类型分别适用相应的税收政策，避免采取单一合同形式的混合销售模式而招致税负的增加。设计业务大部分工作发生在东道国境外，不需要在东道国设立任何机构和场所，通常不会构成常设机构，将设计合同拆分出来，可以避免设计主体被认定为常设机构而多缴纳企业所得税，将设计部分放在中国境内执行，可以免交东道国所得税，只需按照税收协定依据技术服务费条款缴纳较少的预提税（如有该规定），同时中国境内缴纳增值税即可，通过对各国税收协定的了解，发现有的国家之间对技术服务费是免交预提税，因此可以通过在该第三国设立设计公司，可以成功避免东道国所得税，预提所得税，以及国内税费，最大程度实现减免税。施工业务发生在东道国境内，减免税的措施主要是最大程度地实现外账成本的增加，从而降低所得税，对于分包单位的人员工资，材料费用，机械费用等采用合理的方式进行外账列支，同时也不要盲目登记费用而带来的预提所得税与个税高于由此而节省的企业所得税。2.税收退还税款的退还制度是指纳税人由于某种原因所缴税款超过了应纳税额，由税务机关按照规定予以退还的制度。
（1）国内增值税出口退税。通过国内采购时，要对我国出口货物增值税退税条款进行认真了解，尽量避免不符合出口退税规定而丧失退税利益。对于国家规定不予退（免）增值税货物的出口，要深入研究，通过改变出口货物的结构、转化货物性质和类型等方式满足出口退税政策要求。如缅甸某原油储罐项目用罐板系从国内某钢厂采购，按照我国钢材出口退税政策，若直接出口原材料罐板，其退税率较低。于是该项目决定先在国内进行罐板预制和防腐，改变罐板结构和形状，之后以成品罐板出口，从而依法享受了全额退税。
（2）东道国关税退还。对于返回型的临时进口物资，要积极与东道国海关沟通，争取以银行保函的方式来替代实缴关税，减少资金占用同时避免了日后关税退还时的麻烦，同时要对东道
[1]贺俊峰，李梦晨，牟善平.工程承包企业国际投融资管理问题与措施国关税条款进行研究，有的国家按临时进口物资在境内的停留
研究[J].经济管理研究，2020-2（2）.时间长短来计算关税，这就要合理安排工期，把握好临时物资的
[2]贺俊峰，孙红玉，李梦晨.油气储运企业亚太地区“一带一路”油气合出关日期，顺利实现之前预交关税的退还，例如，印度海关对临
作发展研究[J].博鳌观察，2020（04）.时进口物资实行先征后退，进口时全额预缴关税，复出口时根据
[3]贺俊峰，李梦晨.能源管道企业亚太地区国际化发展研究[J].大经贸，停留时间及退税比例确定应退关税，有时仅数天的出口滞后就2020（03）.
会导致退税比例跳档，造成巨额退税损失。[4]贺俊峰，李梦晨.油气工程企业国际投融资业务发展研究[J].经济管3.税收抵免理，2020（06）.税收抵免是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时， [5]牟善平，贺俊峰.企业境外工程分包税务优化管理研究[J].理财，2020
（06）.允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际
[6]胡志春，贺俊峰.浅议境外项目全过程税务管理[J].纳税，2020（06）.征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额，既承认所得来源国优先征税地位，又保留了居住国对本国居民国外所得的征税权，可以有效地免除国际重复征税。
（1）直接抵免与间接抵免。直接抵免是指居住国的纳税人用
其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额，适用于个人所得税抵免、总公司与分公司之间的公司所得税抵免以及母公司与子公司之间的预提所得税抵免。间接抵免是指居住国的纳税人用其间接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额，子公司的税后利润按母公司的股权比重分配给母公司，由于子公司已经缴纳了母公司在来源国应承担的所得税款，这笔所得税款可在母公司居住国抵免。在世界范围内，间接抵免法的使用不如直接抵免法普遍，首先，间接抵免比较复杂，一些国家的国内税法只允许本国纳税人办理直接抵免而不能办理间接抵免，或只能根据本国与他国签订的税收协定办理间接抵免，如阿根廷、芬兰、秘鲁、韩国、瑞典等；其次，不少国家设置了“参与免税”条款，对来源于国外的股息进行国内（直接）免税，免税股息不再实行间接抵免，如瑞士、奥地利、荷兰、法国等。再次，间接抵免一般具有股权比重的限制条件，而且各国对这一比重规定不一。此外，联合国范本与OECD范本推荐的税收抵免法是直接抵免，主要是对股息、利息、特许权使用费等所得课征预提税的抵免。
（2）税收饶让抵免。税收饶让是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款，它不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。税收饶让包括差额饶让与定率饶让，差额饶让是指所得来源国给予居住国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假如没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免。换言之，把纳税人应该缴给来源国与实际缴纳的税额之间的差额也抵免掉，也就是对营业利润的饶让。
六、结语
企业境外财税团队要根据企业盈亏情况，加强纳税实务管理，重视纳税登记与申报，强化发票管理，积极申请预提所得税减税，节约资金占用费用；认真研究我国及东道国的税收政策，既充分利用现有政策，也根据实际情况积极申请新优惠政策；在实行预扣所得税的国家，当应交所得税小于预扣所得税时，在充分评估税务审计风险的基础上积极申请退税；按时统计汇总已在境外缴纳的所得税，充分利用石油企业综合抵免政策，完成国内税收抵免工作，消除国际重复纳税风险。
参考文献：
作者简介：贺俊峰（1987- ），山西乡宁人，硕士研究生，中共党员，现任中国石油管道局工程有限公司东南亚项目经理部投融资小组组长，财务部副部长，研究方向：国际油气管道投融资管理、税务管理、企业战略管理、企业国际化等