刍议国有企业合并会计报表编制
李 甜 云天化集团有限责任公司
摘 要：国有企业在实际开展财务管理工作的过程中，合并会计报表编制是一项十分重要的工作，其不仅关系着企业对自身下属机构的管理，与此同时，也是现阶段国有企业所面临的一个解决难度较高的会计问题。尤其是在现阶段，市场经济体制日趋成熟，越来越多的企业会通过合并的方式实现资源的优化配置，这也在一定程度上增加了企业在经营过程中的不确定因素，进而影响了国有企业合并会计报表编制工作的开展。虽然从现阶段的情况来看，多数国有企业在实际编制合并会计报表的过程中都是以国际标准为准绳，但是在实际操作过程中依然出现了诸多问题。本次研究中，文章就针对现阶段国有企业合并会计报表编制工作开展过程中存在的各类问题以及具体的解决策略进行了探讨。
关键词：国有企业；合并；会计报表编制
最近几年，伴随着我国市场经济体制的日益成熟，国家的经济发展速度也在持续加快，但是对于国有企业的发展来说，这一趋势不仅是重要的机遇，同时更是严峻的挑战。国有企业要想真正在这一大环境下实现可持续发展，进而实现自身市场竞争力的提升，企业之间的合并是一个十分重要的手段。从常态化企业合并的角度来讲，这一策略能够有效提升国有企业自身的合并会计报表工作水平，但是，由于市场经济环境不仅具有较高的复杂性，同时具有瞬息万变的特点，因此，国有企业合并会计报表编制工作开展的压力也在持续增加。国有企业财务管理部门怎样才能将准确、真实的财务信息利用合理有效的手段编制成合并会计报表，供利益第三方以及管理层参考，是现阶段国有企业在实际发展过程中需要重点解决的一个问题。
一、现阶段国有企业合并会计报表编制工作开展过程中存在的问题
1.缺乏明确的范围界定新的会计准则在全国范围内落实，这也在一定程度上对企业财务管理部门合并会计报表编制工作的开展提供了新的方向。依照新会计准则的相关要求，国有企业需要在充分考虑自身控制情况的基础之上，合理确定报表的合并范围，在此基础上，合并国有企业直接控制的子公司以及经济控制的子公司与国有企业自身的会计报表，确保国有企业的会计报表信息能够最大限度地保证完整。但是，从现阶段的情况来看，国有企业在实际落实此项工作的过程中，由于在确定合并范围的过程中经常需要考虑一些不确定因素，进而严重影响了报表编制工作的正常展开。在这些不确定因素中，影响最大的为以下两个方面：第一，复杂持股合并的处理，从新会计准则的相关要求来看，其中并没有针对间接持股控制报表合并方法的明确规定。第二，新会计准则的相关要求中，对于暂时性控制的合并报表的操作方法也没有做出明确规定，所以在实际操作的过程中，经常会出现个别单位无法实现实质性控制的问题，进而导致合并报表的编制范围无法根据国家相关要求予以明确确定，从而导致出现了控制范围不明确的问题。国有企业在实际编制合并会计报表的过程中，若界定缺乏明确性的问题长期无法得到合理有效地解决，在此过程中，就非常容易导致国有企业财务管理工作开展过程中相
关数据失真的情况出现，而在合并会计报表编制的过程中，则会出现两种结果，一是国有企业自身的利益受损，二是子公司的利益受损。合并过程中很难保证公益性，进而使合并对企业发展的积极效益很难得到真正发挥，不利于合并工作的顺利展开。2.与子公司之间的会计核算方法缺乏统一性在以往，国有企业在实际进行会计核算的过程中，多数情况下都是针对单一公司进行核算。但是从最近几年的情况来看，国有企业在实际发展的过程中，企业之间并购的情况越来越多，不仅能够有效推动市场资源的整合，与此同时，对国有企业规模化效率的提升也有着十分重要的现实意义。而在此过程中也出现了这样一个问题，即由于国有企业在并购的过程中自身的经营方向也越来越多地呈现出了多元化的趋势，在这样的大背景下，由于不同行业的核算方法也存在较大的差异，进而导致出现了国有企业自身与子公司之间的会计核算方法缺乏统一性的情况出现，而旧会计准则受时代发展的限制并没有就这一问题给予明确的规定，导致国有企业在进行合并会计报表的编制过程中长期存在盲目性过强的问题，进而导致了国有企业的财务数据失真，影响财务管理工作开展积极效益的提升。
我国出台了新会计准则之后，对于合并会计报表编制工作所涉及的范围以及内容也给出了更加明确的规定，这也在一定程度上增加了相关工作的开展难度。从新会计准则的相关要求来看，其中明确规定国有企业自身以及下属机构的财务数据需要采取统一的方式进行合并编制，而在开展此项工作的过程中，还需要针对企业在实际运营过程中产生的财务活动资料进行综合考量，在此基础上，全面落实国有企业会计报表合并编制工作。但是从现阶段的情况来看，由于很多国有企业的经营领域都呈现出了多元化发展的趋势，无论是从经营范围的角度来讲，还是从经营活动所涉及的行业来讲，都呈现出了越来越广泛的特点，且由于国有企业经营过程中的行业跨度也在持续增加，国有企业下属各单位在实际运营的过程中所制定的会计政策也许会充分考虑自身的经营特点，这就在一定程度上导致了国有企业自身以及下属子公司之间的会计核算方法缺乏统一性，进而加大了会计报表编制的难度。除此之外，当国有企业自身与其下属的子公司之间选择不同的会计政策进行会计核算的时候，多数
情况下为了合并会计报表编制的便利性，都会针对国有企业下属子公司的相关业务数据进行调整，而在这样的大背景下，难免会影响到会计报表中相关数据的准确性，如果在此过程中对子公司的财务报表进行重新编制，不仅会大幅度增加财务部门的工作量以及工作难度，与此同时，还会在一定程度上增加国有企业自身的财务管理成本。
3.企业合并过程中缺乏科学的会计方法新会计准则中明确提出了企业会计报表合并的目的，即企业合并会计报表编制的主要目的就在于综合反映企业的财务状况、现金流量以及经营情况，因此，在实际操作的过程中，就需要对国有企业自身的现金流量、企业利润、资产负债、所有者权益变动等相关信息进行合理有效的整合，但是，新会计准则中并没有针对会计核算的具体方法做出明确规定，这也在一定程度上导致了企业合并过程中所选择的会计方法缺乏严谨性以及科学性的情况出现。现阶段，我国国有企业在实际进行会计核算的过程中最常用的方法主要包括购买法以及权益结合法两种，但是，由于新会计准则中并没有对此作出明确规定，因此在实际操作的过程中，多数国有企业在合并的过程中都会在充分考虑自身实际的基础之上选择其中的一种会计核算方法进行操作，实践中也发现，也有部分国有企业为了有效提升操作的便利性，还会通过两种方法相结合的方式来对相应的合并会计报表进行调整，进而导致国有企业合并会计报表中的信息与现实情况严重不符的情况出现。4.部分股权范围内包含的可辨认资产计量不准确在采用购买法进行计量的过程中，由于国有企业内部存在少数股权可辨认资产无法准确计量的问题，进而导致了在新会计准则大背景下，针对股权的分析会出现无法确定计量的情况。但实际针对会计报表进行合并编制的过程中，其主要理论基础在于国有企业自身以及其他实体，而从我国现阶段国有企业的实际情况来看，在针对会计报表进行合并编制的过程中，实体理论的应用最为普遍，而在这样的大背景下，在针对可辨认资产进行少数股权计量的过程中，要想真正使用购买法进行操作，依然存在诸多需要解决的问题。
从现阶段的情况来看，很多国有企业在实际进行合并会计报表编制的过程中虽然已经意识到了这一问题，但是多数国有企业在对这一问题进行处理的过程中由于并没有找到合理有效的解决方案，因此，部分情况下依然采用传统方式进行处理。而长此以往，不仅会加大国有企业自身在经营过程中发生危机的概率，与此同时，也会在一定程度上损伤子公司的利益，不仅不利于子公司自身的发展，同时也会对国有企业自身的发展带来十分不利的影响。
5.企业内部交易过程中存在合并处理问题合并会计报表的编制过程中，内部交易的合并处理也是需要解决的一个重要问题，若在实际操作的过程中出现错误或是出现抵消不及时的情况，将会直接导致报表的最终统计结果出错，使信息的使用者受到误导，这也是现阶段国有企业在编制合并会计报表过程中经常出现的一个问题，尤其是在一些大型的国有企业内部，由于不同的子公司所处的产业链位置也存在较大的差异，在这样的情况下，采用内部交易的方式不仅能够使交易成本得到有效降低，与此同时，也能使产品的质量得到有效保证，从现实的情况来看，内部交易活动的开展多数情况下具有交易频率高、涉及金额大的特点，而在实际进行合并会计报表编制的过程中就需要及时抵消这部分交易，否则就非常容易出现重复计算债务债权以及利润的问题。从现实操作的角度来看，最常见的关联交易主要包括债权债务、固定资产以及商品交易等几个类型，而针对不同类型的关联交易所应该选择的抵消方法也存在较大的差异。例如，如果企业在经营过程中所购买的商品全部实现了对外销售，那么在实际进行合并会计报表编制的过程中就只需要抵消销售成本以及交易过程中产生的销售收入即可，如果没有实现所购买商品的全部对外销售，那么就说明商品卖出方只实现了部分利润，而另外一部分利润则出现在商品的存货中，针对这一情况进行处理的过程中就需要对存货中的利润进行抵消。与此同时，如果在下一年度实现了存货的完全销售，企业还需要针对本年度的当期利润、存货、年初成本以及未分配利润等进行调整。在针对内部形成的债务债权进行处理的过程中，采取直接抵消的方式即可，若在此过程中债权方已经进行了计提减值，则需要转回减值准备。
二、国有企业合并会计报表编制工作的开展策略
1.要明确控制企业合并范围为了最真实地披露国有企业的经营状况、现金流量以及财务状况，就需要对企业合并过程中的具体控制范围进行明确，与此同时，在实际操作的过程中还需要严格遵守量化控制以及实质至上的基本原则。首先，在针对间接性控制问题以及暂时性控制问题进行处理的过程中，国有企业相关部门在确定合并范围的过程中可以尝试采用量化控制标准的方式。例如，若国有企业自身拥有其下属机构半数以上的表决权，国有企业自身就应对其下属机构进行直接控制。其次，国有企业在对下属机构进行管理的过程中，如果存在控制权无法明确的情况，则可以尝试采用实质至上的基本原则。在实际使用这一原则的过程中，要想真正对投资企业产生影响，判断标准是一个十分重要的影响因素，若国有企业自身有权利决定被投资公司的日常经营活动走向，那么，被投资公司的经营利益就应该属于投资公司，这也在一定程度上说明了国有企业自身在实际落实合并会计报表编制工作的过程中，也需要充分考虑被投资企业的情况，将其纳入到合并会计报表编制的范围之内。2.有效统一与下属公司之间的会计核算方法在实际落实合并会计报表编制相关工作的过程中，针对国有企业自身及其下属机构在实际运营过程中所存在的财务会计政策不一致的问题，国有企业需要以新会计准则的相关规定为标准，对本单位的各个下属机构提出相应的财务会计政策要求，但是在实际操作的过程中需要保证针对不同下属机构所采取的财务会计政策要求具有较强的一致性，通过统一财务会计政策的落实，能够有效解决以往国有企业在编制合并会计报表的过程中所存在的工作难度大的问题，在此基础上，使财务人员在落
实合并会计报表编制过程中所投入的精力能够大大减少，在此基础上，真正实现整体编制工作效率的提升。要想真正实现国有企业下属各子公司所执行的会计政策统一，首先要做的就是保证国有企业直接管理的下属部门与国有企业自身之间的财务部门实现统一。在此基础上，确保两者之间的会计制度、会计处理方法以及会计政策之间能够最大限度地实现统一，为国有企业合并会计报表编制工作的开展奠定良好的财务会计基础。需要对会计结算时间进行统一，在此基础上，确保国有企业自身以及下属机构的会计核算节点能够真正实现全面对应，在此基础上，有效提升合并会计报表内部相关信息的准确性和真实性。与此同时，针对国有企业自身及其下属机构在经营范围方面统一难度大的情况，国有企业管理人员需要始终坚持可靠性与合理性相结合的基本原则，保证会计政策选择的正确性，通常情况下，分公司所选择的会计政策需要与国有企业自身的会计政策保持一致。
3.建立完善的合并处理机制以往，国有企业在进行合并会计处理工作的过程中，购买法以及权益结合法最为常用。但是从实际操作的角度来讲，由于新会计准则并没有针对合并处理方式的选择提出明确要求，这也在一定程度上导致了部分国有企业为了操作方便或是出于自身利益考虑而选择采用两种方式相结合的手段进行核算，导致国有企业自身的真实经营情况无法得到准确反映。在这样的大背景下，致使国有企业财务会计在实际开展工作的过程中针对购买法以及权益结合法的应用也出现了一些问题。在采用购买法进行合并会计报表编制的过程中，无法有效核算企业的历史成本以及其自身的公允价值，而在采用权益结合法进行核算的过程中，相对来说，操作方法更加简单，因此，建议国有企业在进行合并会计报表编制的过程中主要采用权益结合法进行操作。这种方法能够更好地体现核算合并之后所产生的账面净资产差额以及损益差额，在此基础上，提升合并报表处理的完善性。
4.针对部分股权范围内蕴含的可辨认资产在购买的过程中要采用公允价值的方式
针对国有企业合并过程中存在的少数股权问题，若单纯采用购买法进行核算，经常会出现无法准确计量可辨认资产的问题，在这样的情况下，就可以以国际会计原则为参考，在对可变资产进行计量的过程中采用公允价值计量方法。在实际采用公允价值计量方法进行计量的过程中，能够有效避免以往在采用购买法进行核算的过程中所出现的针对企业资产进行重复计价的问题，不仅能够使国有企业自身的利益得到保障，与此同时，也能真正保障被并购方的利益，在此基础上，在企业合并会计报表的编制过程中，真正实现双方的共赢，为企业会计目标的更好达成打下良好的基础。
国有企业在实际针对股权进行计价的过程中，在不同的情况下所使用的方式也存在较大差异，虽然从现阶段的情况来看，公允价值的计价方式是现阶段最常用的一种手段，但是，在实际操作的过程中相关单位也需要充分考虑自身的个体情况，必要的时候，可对相关的计价方式进行合理的调整，在此基础上，使所选择的这种方式能够最大限度地保证公平，确保国有企业合并会计报表的编制能够最大限度维持客观，为后续相关工作的开展打下良好的基础。
5.选择科学手段进行内部交易抵消国有企业在实际运营的过程中，内部关联方的交易往往无法避免，从一定程度上来讲，这一操作方式有其合理性，因此，在对内部关联交易进行管理的过程中，国有企业自身需要做好相关交易基础资料的保存工作，最大限度地保证资料完整，在此基础上，提升抵消的准确性。例如：针对涉及到内部商品交易的相关项目，针对所涉及的交易事项，交易双方需要做好备查簿的建立工作，在此基础上，对交易的对象、交易的价格、交易的范围、交易过程中是否出现了计提跌价准备等相关信息需要做好记录。在此基础上，国有企业自身为了方便管理，也可以建立专门系统用于辅助内部商品的交易，相关交易抵消工作的开展可以在系统中进行处理。国有企业在进行合并会计报表编制的过程中，还经常会涉及到需要进行连续抵消的情况，因此，国有企业还需要保存好上年度的相关抵消资料。除此之外，依据国家的相关法律规定，企业在编制合并会计报表的过程中还需要对关联交易的相关信息进行披露，披露的内容主要包括具体的交易事项以及交易金额等相关信息。
三、结语
综上所述，随着我国经济发展速度的加快，企业之间的竞争也越来越激烈，市场经济的大背景下，国有企业在市场竞争中的优势地位也在逐渐消失，因此，很多国有企业为了实现更高质量发展，往往会通过并购的方式实现多元化发展，而在这一过程中，合并会计报表编制的合理性问题也开始受到了越来越多的关注，而国有企业在实际进行相关操作的过程中，也确实遇到了诸多问题，这就需要企业在落实相关工作的过程中做好功课，在充分结合我国新会计准则相关要求的基础之上，合理判断合并范畴。针对合并会计报表编制过程中出现的问题要做到积极应对，在此基础上，切实达到提升企业财务报表整体质量的工作目标。
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作者简介：李甜（1986- ），女，云南昆明人，东北财经大学经济学学士，云天化集团有限责任公司财务管理高级主管，从事国有企业实际工作中会计核算研究