獐子岛公司的内部控制制度分析

刘亚楠 贵州财经大学商务学院

摘 要：生物资产作为农业企业的主要存货，其受自然环境和国内外市场环境双重影响、具有自然增值性、生命周期长，不易盘点等特点，本文将以獐子岛公司为案例，对其内部控制制度进行分析，探析企业内控失效的原因，并提出相应的改进措施。进而规范獐子岛公司的规章制度，为提高我国其他农业企业生物资产内部控制建设提供合理借鉴。

关键词：獐子岛；内部控制；生物资产

一、獐子岛简介

獐子岛集团股份有限公司，成立于 1958 年，2006 年 9 月 28日在深交所上市，是国家重点农业类企业。公司以水产增养殖为主，拥有国内良种场和育苗基地；地处世界公认的海珍品适宜生长地带，是集海珍品育苗、增养殖、加工、贸易、海上运输于一体的综合性海洋食品企业。曾先后被誉为“黄海深处的一面红旗”、“黄海明珠”“、海底银行”“、海上蓝筹”等美誉。

二、獐子岛事件回顾

近几年，农业企业常利用生物资产的特殊性进行舞弊。2014年 10月獐子岛的扇贝“突然跑了”亏损的主要原因是北黄海异常冷水团等，公司第三季度亏损7.63 亿。在獐子岛停牌之前，有很多投资机构在二级市场上出逃，整个市场上并没有关于虾夷扇贝大量死亡的消息公开披露，个人投资者损失惨重。并且有獐子岛内部员工联名举报冷水团事件并非是自然灾害，是由于提前采捕和播苗造假导致的。在 2016 年至 2017 年之间，獐子岛利用成本结转方法，虚增利润使业绩由亏转赢，处于 ST 身份的獐子岛成功摘帽。2018 年 2月獐子岛表示，降水减少影响了饵料生物的数量，扇贝养殖规模的扩大与饵料生物的数量成反比，食物变少，外加高温影响虾夷扇贝的食欲，造成扇贝瘦弱进一步加剧。各种因素综合导致扇贝死亡。2017年，獐子岛亏损 7.23 亿元。2019 年 4 月 27日獐子岛发布一季报，公司亏损4314 万元，理由依然是“底播虾夷扇贝受灾”，俗称“扇贝跑路”。2020 年 5 月近期獐子岛底播虾夷扇贝大量损失，是海水温度变化、海域贝类养殖规模及密度过大、饵料生物缺乏、扇贝苗种退化、海底生态环境破坏、病害滋生等多方面因素综合作用的结果。獐子岛经过4次事件，失信于投资者。

三、獐子岛内部控制失效原因

目前国内国外的现状是欠缺对生态指标、生物指标进行关联评价标准研究，也不能全面评估异常指标共振对底播虾夷扇贝生物指标的影响，未能及时预判到底播虾夷扇贝存货可能发生重大异常。而有效的内部控制能够为企业及时防止或发现财务报表中的重大错报提供合理保证，公司在实际管控中的监测预警制度存在缺陷，使獐子岛公司内部控制失去这一功能。

1.存货管理制度设计不合理

獐子岛在投产阶段，未进行对海域的气候和海水条件充分的勘探，就对未知海域进行大面积投产。公司治理混乱，业务人员与供应商串通以次充好。獐子岛海域构建了北黄海冷水团监测潜标网,通过该潜标网对养殖区海水水温进行24 小时测量，一旦温度出现变化，公司就可以第一时间掌握信息并做出相应的措施。但在遭遇了冷水团事件后，该预警设施没起到任何作用，形同虚设。冷水团事件之前存货抽测中并未对海水温度变化进行披露。存货监盘过程不严谨，獐子岛集团的生物资产虾夷扇贝，在每年 4月进行繁衍。公司员工自主进行工作，没有后期抽检和复核的过程。在播种过程中没有使用摄影、录像等监控手段进行记录，这不利于公司的监督。同时没有第三方机构作为在场证明，獐子岛事件发生后，公司无法证明自己公开发表的信息的真实性。唯一能证明冷水团对獐子岛集团虾夷扇贝养殖造成影响的，只是与其有长期合作关系的中科院海洋所出具的一份会议纪要。但这家科研机构曾对外宣称：会议纪要中的内容只是其针对獐子岛扇贝减产所作出的可能性分析。

集团的存量抽测在春季的4月中旬到 5月中旬，秋季在9月中旬到 10月中旬，盘点的时间通常需要一个月，然而海水高温期和秋季抽测期相吻合，在海水高温期，扇贝受温度的影响体质瘦弱，进而导致年终盘点的结果出现重大变化，因此调整存量抽测时间为10月中旬进行。集团的内部控制是建立在海洋生态环境监测的基础上，利用定期的抽测盘点对资产进行确认。然而面对高风险改变盘点时间是远远不够的，改变盘点时间仅仅适合应用在存货的日常管理。集团的抽测在春秋两个季节进行盘点，盘点的时间通常需要一个月，具了解集团在年终审计中只用了 3天时间，在日常抽测和年终盘点流于形式，没有起到任何作用，进一步导致核销的金额数量上、减值的金额依据不恰当。因此集团的盘点制度也需要进一步整改。

2.会计计量不准确对于生物资产的会计计量国际采用公允价值计量模式，而我国规定采用混合计量模式。就会计信息质量而言，选择合适的资产计量模式至关重要。獐子岛采用历史成本来计量生物资产的初始成本和后续计量，成本入账后不受市场因素影响，直到生物资产出售时才进行结转，但由于生物资产的生命周期长，采用历史成本计量结转时会出现和市场价值不符的情况，进而导致财务报表数据不准确，影响报表使用者决策。因此建议改变獐子岛公司的生物资产计量模式。

3.内部控制制度流于形式獐子岛集团董事长同时兼任总裁和党委书记，股权过度集中、一股独大。管理层游离在内部控制之外，出现内部人控制现象，把内部控制作为其控制公司的手段，为某些控制环节失效埋下了隐患。以权谋私进行关联交易，为了实现个人利益最大化，在关键位置上任人唯亲，排斥外部人员，以巩固自身内部人控制地位。高层随意动用企业财产，利用职务便利虚报谎报价格用于个人消费，存在管理层凌驾于内部控制制度之上的风险。公司高管变动频繁不利于公司的日常经营活动和管理活动。人员不独立，本企业的员工多为当地居民存在近亲属关系，并且在不相容的岗位上没有执行相分离的原则，导致采购销售环节串通舞弊，盗窃现象频发，事后相应的惩戒较轻，违法成本低，盗窃公司资产现象屡禁不止。在预算、决策、授权、审批、复核等环节环环不相扣，进一步造成了企业内部控制制度失效。4.生物资产生长阶段风险监测预警不足獐子岛制定了《底播虾夷扇贝生态环境监控管理制度》、《海洋生物技术研发中心职能、架构及人员职责》等相关制度，由海洋生物技术研发中心对水温、水质、降水等变化进行实时监测，并每月形成生态环境报告，对海洋牧场作业生产进行辅助建议。生物资产的特殊性不仅仅是因为外部生态环境的影响，而对于扇贝的生长状态忽视，即使掌握生态环境发生不利变化，也很难判断恶劣的生态环境对于扇贝本身的影响以及其影响程度如何，更无法量化虾夷扇贝产生自身不利因素的影响。獐子岛仅监控到生物资产的环境，而没有监控到具体的生物资产，其内部控制和公司经营规模、风险水平等是不适应的。建议实时监控扇贝本身的生存状态，联合生物研究所建立扇贝生存相关生物指标体系，了解其分布、移动、生长和存活情况等。同时可以采用抽样的方法，由专业人员下水监测扇贝生存状况，及时发现问题，避免进一步扩大损失。

5.信息不对称

獐子岛4次扇贝事件都声称是因为自然原因导致的，并且没有在第一时间向信息使用者进行披露，给投资者带来很大的经济损失。在之后披露信息也没有说明事件的具体情况，没有足够的证据证明事件的原因是由于自然因素导致。不正面回答投资者的质疑，故意隐瞒真实的信息。投资者不得不推测獐子岛集团蓄意造假，利用信息不对称性进行非法得利。内部控制就是利用一种确定的手段，让信息可以最大程度降低不对称性，獐子岛事件充分说明集团内部控制体系不健全，公司掌握真实的经营信息，使广大信息使用者处于弱势地位。

四、獐子岛企业内部控制制度优化措施

《公司法》、《证券法》以及相关监管机构的规定，企业应当构建符合法律法规的内部控制制度，在执行过程中，由于种种原因无法完全规避内控缺陷，致使不能保证实现内部控制的有效性。一旦内控出现漏洞甚至内控体系出现崩塌，必然会引发财务造假或者舞弊，甚至威胁到企业的资产安全。在复杂多变的外部经济环境下，建立符合企业自身特性且有效的内部控制体系，有利于企业稳定发展。本文分析企业运营过程中出现的问题，找出原因并提出一些保障措施。

1.完善内部控制制度为了保证企业正常经营、防范风险、树立投资者的信心，企业需要建立有效的内部控制、保持并提升内部控制的有效性，加强对董事、监事、经理等管理人员的法制观念教育，企业管理层开展工作应当依法依规办事，并接受监事会的监督。提升风险意识，强调内部控制重要性，尤其加强企业的治理层和管理层对内部控制和风险管理的重视程度，进行精细化管控，打牢企业管理的基础，要进行更为主动的内部控制设计和实施，化被动为主动，变形式成内容。

建立健全监督体系，在内部控制体系薄弱环节加强监管。给内部审计人员赋予更大的权利，独立于管理层之外，不受约束地开展内部审计工作。配合国家审计局和会计师事务所的外部审计工作，使企业对于自身的内部控制制度有更深的了解和认识，及时发现不足并加以改进，有利于提升内控的效果。獐子岛多次出现存货异常，加之生物资产的特殊性，应当在采购环节加强监督，对生物资产的采购过程和数量进行监督和核实以及复核。定期不定期抽查了解生物的生长状况。

在企业经营过程中，公司要定期修改完善公司的内部控制制度，并定期对员工进行相关培训。在培训后进行考察并建立合理的考核机制，将考察结果和员工的薪酬挂钩，优化相应的晋升渠道来激励员工。通过对人员的培训，增强员工的业务能力，提升员工对企业的认同感，增强企业凝聚力。

2.改善公司治理结构由于公司的控股权集中在几个大股东手里，往往会出现为了追求自身利益，损害外部人的利益。监事会失去其监督的作用。獐子岛集团董事长同时兼任总裁和党委书记，在重大决策上会受到大股东的影响，致使内部控制失效，不利于企业的长远发展。聘请职业经理人对公司进行经营管理，实现所有权和经营权分离。发挥监事会的监督作用，认真履行对于公司董事、经理、财务总监的监督职能。为了达到企业长期稳定发展的目标，选择适当的股权激励计划，为了企业激励和留住核心人才，使职业经理人和企业成为利益共同体，促进企业与管理者共同成长。3.提高生物资产会计计量的准确性细化生物资产种类，按生长阶段将生物资产划分为成熟性生物资产和非成熟性生物资产，方便对资产分类管理。在初始计量阶段，农业企业在成本核算方面，要始终遵循谁收益谁负担、区分资本化支出与费用化支出的基本原则，确保与资产成本无关的间接费用未计入成本。在后续计量阶段由于生物资产自身的成长性和增值性的特点，采用公允价值对生物资产进行计量。一般资产随着时间的流逝价值降低，生物资产折旧有异于普通资产折旧，随着时间的推移生物资产的增值性带来更大的经济效益，年限平均法不符合生物资产的折旧规律。建议采用产量法来确定生物资产的折旧。在确定资产减资损失方面，獐子岛发布公告称，2015 年 5月抽测活动中发现 2012 年、2013 年、2014 年底播未收获的海域 160 余万亩，抽测调查结果显示，公司底播虾夷扇贝“尚不存在减值的风险”。这引起很多投资者质疑，如果是由于企业自身对于产品和业务的定位出现偏差所带来的资产减值损失不应转回。

4.构建风险控制体系提高海洋牧场的环境检测、风险预警和风险管控能力。企业应该建立并完善风险预警机制。獐子岛不仅对底层水温变化实施 24小时不间断监测，每天都指定专人观测，发现异常及时分析反应，提升海洋监测能力。而且要监控扇贝本身的生长变化。对于已知的水温变化等风险因素，应及时制定风险解决的内控方案，识别、分析可能导致的风险事件，并在风险事件发生前、中、后灵活采取应对措施加以管理。

养殖品种较为单一风险，虾夷扇贝是该公司主要利润来源；其他产品如海参、鲍鱼、海胆、海螺、牡蛎等，规模相对较小，尚未对公司的经营业绩形成重要支撑。产品单一化也是獐子岛巨亏的原因之一，进行充分的市场调查，走多元化发展道路，扩充产业链，提高产品竞争力。恢复业绩，其次增加海洋牧场透明度，提高企业实现控制目标的可能性，让投资者更有信心。5.完善存货盘点制度虾夷扇贝自身生存环境非常特殊，存货数量难以盘点，价值受市场的波动和自然环境影响较大，在养殖和盘点环节对专业要求较高。在生态环境稳定的情况下可以按照原定的时间存量抽测在春季的4 月中到 5 月中，秋季在 9 月中到 10 月中。如果虾夷扇贝自身生存环境出现了异常，存货可能发生减值时，就应该增加对扇贝的盘点，而不是等扇贝瘦弱饿死风险事件发生后，再进行盘点、核算资产的损失程度。尤其是截至 10 月末扇贝在近期出现大比例死亡。獐子岛应当在 10 月高温期前、中、后分别对扇贝进行抽盘，及时发现扇贝异常情况，预计是否产生重大损失，并分别采取应对措施，采取适当下调高温期养殖水层等措施，同时分析、统计水温过高对扇贝的影响规律，将行之有效的应对措施常态化、制度化尽可能防范并控制存货的重大异常情况。

6.及时披露信息，加强内部信息传递信息的真实性和及时性是广大信息使用者最为关注的，在面对重大事件时，公司应该成立舆情小组通过公开的渠道及时公开经营情况，并提供相关资料回应投资者的质疑，就各种问题做好沟通，做好信息的传递和交流。集团建立信息中心，有利于对企业进行实时管控，保证信息传递的时效性，使得内部信息得到充分的利用。有利于獐子岛及时披露信息，内部制度公开透明。为了使公司及时对外披露信息，獐子岛企业定时召开了专项说明会和新闻发布会，加强了外部和企业内部信息的传递和沟通交流。

五、结论

经济越发达，人对于生活质量的提升越重视，对于生物资产类企业机会与风险并存，企业要想抓住机会，避免内部控制失效带来的风险，越需要完善内部控制。通过对獐子岛内部控制环境现状以及存在的问题进行分析发现，内部控制环境问题的产生不仅有农业行业本身的特殊性因素，更多的是企业存在存货管理制度设计不合理、会计计量不准确、内部控制制度流于形式、信息不对称等问题。通过提出完善内部控制制度、改善公司治理结构、构建风险控制体系、及时披露信息，加强内部信息传递等解决对策，促使该企业内部控制有效性显著提升。

参考文献：

[1]李慧敏.獐子岛内部控制失效案例研究[J].中国商论,2020(04). [2]庞文虎.獐子岛内部控制优化研究[J].农村经济与科技,2020(02). [3]胡洁如，甘远平，上官鸣.基于獐子岛事件的农业类上市公司的内部控制思考[J].中国农业会计,2020(02).

作者简介：刘亚楠（1992.08- ），女，汉族，山西省大同市人，硕士，贵州财经大学商务学院，助教，研究方向：会计学