Territorialidad en materia fiscal
Uno de los conceptos que ha generado más discusión entre la Administración Tributaria y los contribuyentes en general es el principio de territorialidad de nuestro sistema tributario.
Muchos procedimientos de fiscalización y disputas judiciales se han enfocado en este aspecto, y las respuestas que se han generalizado por parte de las distintas autoridades parten de una interpretación y aplicación de un concepto que no necesariamente cuenta con un claro sustento en la normativa vigente.
Este aspecto ha ocasionado gran inseguridad jurídica en Costa Rica, sobre todo si se analiza la situación desde la perspectiva de las inversiones en el extranjero o de las empresas y personas físicas costarricenses que también mantienen operaciones fuera de nuestras fronteras.
La disonancia más reciente entre el Ministerio de Hacienda y los contribuyentes se presentó hace algunas semanas, cuando la Sala IV resolvió una acción de inconstitucionalidad contra la jurisprudencia emitida previamente por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. En esta oportunidad, empresas del sector financiero y de otros sectores de la economía argumentaron que la interpretación que se ha plasmado en distintos fallos judiciales –y que son reiterados por la Sala Primera– supone una clara afectación al principio de reserva de la ley.
Conceptos fundamentales
Previo a analizar los pormenores de estas diferencias entre los contribuyentes y el fisco, es necesario efectuar un repaso por los conceptos fundamentales de la materia fiscal. Es indispensable referirse al ‘hecho generador’, ‘renta producto’, ‘cedularidad del impuesto sobre la renta’, y claro está, ‘la territorialidad’.
Como punto de partida, se debe aclarar que el concepto del hecho generador se refiere a aquella situación de hecho que, según lo estipula la normativa fiscal vigente, determina el nacimiento de la obligación del pago del impuesto. Cada impuesto tiene su hecho generador único e independiente y necesariamente debe estar establecido por una ley emitida por la Asamblea Legislativa, por lo que no sería de recibo ampliar algún hecho generador distinto al planteado en la norma legal por medio de reglamentos, oficios ni interpretaciones de ningún tipo.
Para aclarar lo anterior, conviene utilizar un breve ejemplo. Si una empresa produce y comercializa camisas en Costa Rica, es precisamente esta actividad económica lucrativa la que determina el cumplimiento del hecho generador y, en consecuencia, se da la obligación de pagar el impuesto del 30% sobre las utilidades al final del período fiscal.
Por otra parte, si un trabajador decide colocar sus ahorros en un certificado de depósito a plazo en un banco costarricense, el rendimiento que obtiene estará sujeto a un impuesto del 15% por tratarse de rentas de capital. En este caso, el capital invertido es precisamente lo que determina el cumplimiento del hecho generador.
Los ejemplos anteriores también permiten explicar otro de los conceptos fundamentales en esta discusión, pues demuestra con casos prácticos que el impuesto sobre la renta está compuesto por varias cédulas distintas, cuyo tratamiento fiscal difiere y el pago del impuesto por cada cédula supone el cumplimiento único y definitivo en cada caso.
Por lo tanto, si una empresa costarricense, que además de su actividad lucrativa, realiza inversiones en instrumentos financieros en Costa Rica, debe pagar el impuesto sobre las utilidades que obtiene por su actividad lucrativa habitual al final del período fiscal, y en cuanto a las inversiones realizadas en instrumentos financieros solamente debería cancelar un 15% sobre el rendimiento que obtuvo, sin obligación alguna de integrar o sumar dichos rendimientos al total de los ingresos que obtuvo por su actividad lucrativa habitual.
Es decir, cada cédula de la Ley del Impuesto sobre la Renta (N.º 7092) supone una obligación de pago del impuesto única y definitiva, sin que se puedan mezclar o sumar dichas fuentes de ingresos para fines fiscales.
Ahora bien, para analizar el concepto de territorialidad, y atendiendo a la coyuntura actual, es necesario tener en mente cada uno de los conceptos anteriores y agregar el criterio de territorialidad que aplica a todas y cada una de las cédulas del impuesto sobre la renta de la misma manera.
En términos generales, nuestro sistema tributario estipula que los contribuyentes tienen la obligación de pagar impuestos, sin importar la cédula de la que se trate, si el hecho generador se realiza dentro del territorio nacional. Es precisamente este caso el que se incluyó en cada uno de los ejemplos anteriores.
Por lo tanto, si una empresa o persona física decide realizar inversiones fuera del territorio nacional, los rendimientos que obtiene no deberían estar sujetos a impuestos en el país, pues para determinar si dicho rendimiento o beneficio económico se materializa en Costa Rica, se debe identificar donde se cumple el hecho generador.
En el caso de las rentas pasivas como las inversiones financieras el hecho generador está vinculado y limitado a la colocación de capital en algún instrumento en concreto. Por lo tanto, según la normativa local y los conceptos básicos antes comentados, solamente existiría la obligación de pagar impuestos si dicho capital invertido se coloca en Costa Rica.
A pesar de lo anterior la posición de las autoridades tributarias, de la Sala Primera y de la Sala IV, señala que para comprender si estamos frente a un ingreso de fuente costarricense se deberá también analizar el origen de los fondos invertidos.
En consecuencia, si la empresa invirtió en el extranjero un capital que obtuvo como producto de su actividad lucrativa, entonces existe una relación entre el origen de los recursos invertidos y la estructura económica costarricense; por lo tanto, en este caso el rendimiento que se genera por la inversión en el exterior sí debería integrarse en la cédula de utilidades y considerarse como un ingreso gravable sobre el cual se debe cancelar un impuesto del 30%.
Con esta posición se estaría obligando a integrar las rentas pasivas que un contribuyente obtiene en el exterior. Esto implica desconocer y desaplicar los conceptos de: hecho generador, cedularidad y territorialidad que se analizaron previamente.
Sin embargo, si esta misma situación se presenta, pero la inversión se realiza en un instrumento financiero en suelo costarricense, el fisco sí ha aceptado que no se integren las rentas, y en consecuencia, que se cancele solo el impuesto que corresponde por cada cédula. Esta es una situación que genera muchas dudas entre los contribuyentes y produce disputas administrativas y judiciales que le cuestan mucho dinero a todos los ciudadanos.
En términos generales, nuestro sistema tributario estipula que los contribuyentes tienen la obligación de pagar impuestos, sin importar la cédula de la que se trate, si el hecho generador se realiza dentro del territorio nacional.
El autor es socio de impuestos y servicios legales de la firma Deloitte Costa Rica.