Indestående på mellemregningskontoe
Anvendelsen af partnerselskaber har de senere år vundet betydelig udbredelse, som følge af hvad der karakteriseres som ”det bedste fra to verdener”. Ved deltagelse i et partnerselskab kan en partner begraense sin haeftelse og samtidig anvende virksomhedss
Gennem mange år har selskabskonstruktionen partnerselskab vaeret forbundet med kommanditselskaber og skattetaenkning, startende med de såkaldte ”trusserederier” i 1960’erne. Der hvilede derfor i efterfølgende år et odiøst skaer over partnerselskabet og lignende selskabsformer, trods det forhold at der var tale om en i mange henseender velegnet selskabsform.
I 1996 blev virksomhedsformen relanceret under det supplerende navn partnerselskab.
Partnerselskabet var oprindelig tiltaenkt ivaerksaettervirksomheder, da der erfaringsmaessigt ofte kan vaere store underskud i etableringsfasen, hvor ivaerksaetteren (som komplementar og personlig haeftende deltager) og en raekke investorer (som kommanditister med begraenset haeftelse) i faellesskab kunne anvende partnerselskabsformen som rugekasse for en forretningsidé eller lignende.
Siden 1996 har virksomhedsformen ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning fra 2010 isaer vaeret anvendt inden for bestemte brancher som f.eks. ejendomssektoren, privathospitaler/klinikker, vaerksteder for bilsyn og anden servicevirksomhed samt kaedevirksomheder.
Hertil kan føjes, at også en raekke advokatog revisionsvirksomheder er blevet etableret som partnerselskaber, formentligt som følge af netop fordelen ved begraenset haeftelse med samtidig adgang til at anvende virksomhedsskatteordningen.
Hvad er et partnerselskab?
Partnerselskabet er et selskab, hvor mindst en af selskabsdeltagerne haefter fuldt ud for selskabets forpligtelser. Den selskabsdeltager, der haefter fuldt ud (komplementaren), er i dag i praksis oftest et anpartsselskab ejet af de fysiske personer, der deltager i partnerselskabet som kommanditister.
De øvrige selskabsdeltagere (kommanditisterne) haefter ikke for partnerselskabets gaeld. På denne måde sikres, at de fysiske personer som selskabsdeltagere i partnerselskabet (ejere) ikke haefter med mere end deres indskud i henholdsvis partnerselskabet samt i anpartsselskabet (komplementaren). Dog har eksempelvis advokater fortsat en personlig haeftelse for egne fejl – men haefter ikke for øvrige advokaters fejl, når advokatvirksomheden drives i et partnerselskab.
Skatteretlige problemstillinger
Selv om det nu er mange år siden, at partnerselskabet som selskabskonstruktion blev indført, dukker der fortsat nye problemstillinger frem. Det seneste, vaesentlige skud på stammen er spørgsmålet om, hvorvidt en partner (persondeltager) skatteretligt kan anses som selvstaendig erhvervsdrivende, selv om kapitalindskuddet er minimalt, eller om den pågaeldende partner i overvejende grad må anses som lønmodtager. En problemstilling, som ingensinde har vaeret relevant for deltagere i interessentskaber, hvor en deltager haefter med hele sin formue for interessentskabets gaeld.
I en afgørelse fra 2015 fandt Skatterådet, at der ikke kunne stilles krav til størrelsen af indskuddet for at anerkende en partner i et partnerselskab som selvstaendig erhvervsdrivende. Afgørelsen medførte en henvendelse fra Skatterådets davaerende formand til Skatteministeren, hvor der blev gjort opmaerksom på problemet. Det førte til, at Folketinget vedtog en saerregel, hvor det blev fastslået, at »Deltagelse i et skattemaessigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstraekkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemaessigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstaendig erhvervsvirksomhed.«
Denne bestemmelse gav anledning til en lang raekke sager, hvorefter det blev fastslået, at ikke blot indskuddet og haeftelsen, men også den pågaeldende persons placering i organisationen for så vidt angår indflydelse, ledelse m.v. spiller en rolle.
Afgørelse vedr. mellemregningskonti Skatterådet har i en afgørelse fra 24. januar 2023 taget stilling til et spørgsmål, som ikke tidligere har vaeret omtalt i litteraturen.
Problemestillingen drejede sig om, hvorvidt indestående på en partners mellemregning i partnerselskabet skulle anses som et udlån fra den pågaeldende partner og i bekraeftende fald, om dette medførte, at der var tale om et udlån, hvor tilgodehavendet ikke kunne rummes af virksomhedsskatteordningen.
Spørgsmålet var naermere, hvorvidt tilskrivningen af årets driftsresultat til den enkelte partners mellemregningskonto, som ikke umiddelbart haeves af den pågaeldende partner, men indestår i en periode efter tilskrivningen, vil blive betragtet som et udlån, som ikke er omfattet af virksomhedsskatteordningen og følgelig må anses som haevet i virksomhedsskatteordningen med deraf følgende beskatning som personindkomst.
Skatterådet skulle følgelig tage stilling til to spørgsmål:
■ For det første, hvorvidt indestående på en mellemregningskonto eller kapitalkonto måtte anses som et lån.
■ Dernaest om dette udlån var omfattet af virksomhedsskatteordningen eller måtte anses som en haevning.
Faktum i sagen
Af sagsreferatet fremgår (summarisk refereret) om den konkrete sag, at:
Årets overskud fordeles mellem partnerne efter forhandling på selskabets ordinaere generalforsamling i første halvdel af kalenderåret efter indkomstårets udløb. Efter fordeling af overskuddet henstår hver enkelt partners overskudsandel på pågaeldendes kapitalkonto i A P/S. Der kan vaere forskellige årsager til, at en partners overskudsandel ikke straks ønskes overført til den pågaeldende partners erhvervskonto i egen bank (fra dennes kapitalkonto i A P/S). Det er tilfaeldigt, om overskuddet ønskes beholdt på en partners kapitalkonto i dage, flere uger eller flere måneder.
Der kan i nogle år vaere et likviditetsmaessigt hensyn bag ønsket blandt alle partnerne om, at der ikke straks efter generalforsamlingen sker overførsel af alle overskudsandele fra partnernes respektive kapitalkonti i A P/S til partnernes respektive erhvervskonti i egne banker.
Overordnet set ønsker partnerne ( .... ) at kunne afvente med overførsel af overskudsandel fra kapitalkontoen i A P/S til egen bankkonto, uden at dette for de fysiske personer medfører haevning efter virksomhedsskattelovens § 5.
De faktiske forhold har dermed efter min opfattelse en slående lighed med forholdene i de fleste partnerselskaber.
1. Er der tale om et udlån?
I begrundelsen for afgørelsen konstaterede Skatterådet efter indstilling fra Skattestyrelsen indledningsvist, at indestående på mellemregningskontoen er gaeld i partnerselskabet.
Det anføres således (summarisk) gengivet i begrundelsen, at:
Et partnerselskab er i selskabsloven defineret som et kommanditselskab, hvor kommanditisterne har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier. Deltagerne i et partnerselskab har således en ejerandel, som bestemmes af deres andel af selskabskapitalen, og det er derfor ikke muligt at lade kapitalkontiene vaere en del af egenkapitalen, uden at det vil forrykke det indbyrdes ejerforhold mellem partnerne.
Herved adskiller et partnerselskab sig fra et interessentskab eller kommanditselskab, hvor egenkapitalen ikke nødvendigvis skal afspejle ejerforholdet, og hvor kapitalkontiene normalt behandles som egenkapital. I partnerselskabet er de individuelle kapitalkonti/partner-konti medtaget som gaeld i årsrapporterne og ikke som egenkapital.
På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at partnerselskabets mellemregning med selskabsdeltagerne (individuelle kapitalkonti) skattemaessigt må anses for gaeld.
Skatterådets begrundelse
Skatterådet konstaterede dernaest, at der ikke er tale om udlån til partnerselskabet, da selskabet er transparent. Efter rådets opfattelse er der derfor tale om udlån til øvrige partnere i partnerselskabet. Skatterådet anførte som begrundelse herfor, at:
Som følge af partnerselskabets skatte