Operazioni europee al test «neutralità»
L’obbligo di residenza in Italia di almeno un soggetto vìola le norme Ue
Il Tuir contempla differenti regimi applicabili alle operazioni di scambio di partecipazioni, rispettivamente agli articoli 175 e 177 per quanto riguarda le operazioni domestiche (si vedal’articolo a fianco) e agli articoli 178 e 179 per quanto riguarda le operazioni in ambito dell’Unione europea.
Il regime fiscale
Il regime fiscale delle operazioni di scambio di partecipazioni (permuta o conferimento) fra soggetti residenti in Stati membri diversi dell’Unione europea affonda le proprie origini nella direttiva 90/434/Cee (sostituita dalla direttiva 2009/133/Ce), la cui disciplina è stata recepita in Italia con il Dlgs 544/1992 e poi trasfusa nei già citati articoli 178 e 179.
A differenza di quanto previsto dagli articoli 175 e 177 per le operazioni domestiche (soggette ad un regime cosiddetto di realizzo controllato), gli scambi di partecipazione intracomunitari sono considerati neutrali, «non comportando realizzo di plusvalenze né di minusvalenze sulle azioni o quote date in cambio, il cui valore fiscale viene assunto dalle azioni o quote ricevute, ripartendosi tra tutte in proporzione dei valori alle stesse attribuite ai fini della determinazione del rapporto di cambio»; solo gli eventuali conguagli concorrono, secondo le regole ordinariamente applicabili, alla formazione del reddito dei percipienti (articolo 179, comma 4).
Beneficiano del regime di neutralità i conferimenti di partecipazioni che si caratterizzano per la coesistenza dei presupposti soggettivo e oggettivo (articolo 178, comma 1, lettera e).
Il presupposto soggettivo
Per quanto riguarda il presupposto soggettivo, sono agevolabili le operazioni in cui la società conferitaria e la società conferita risiedono in due Stati membri dell’Unione europea diversi, a) rivestendo la forma di società di capitali (nonché di cooperativa, mutua assicurazione o ente commerciale di diritto pubblico o privato) ovvero di soggetti Ue equiparati (come da tabella A allegata al Dlgs 544/1992) e b) essendo soggette all’Ires ovvero a una delle imposte Ue equivalenti (come da tabella B allegata al Dlgs 544/1992).
La tipologia dei soggetti
Quanto alla tipologia dei soggetti conferenti, invece, né gli articoli 178 e 179 né la direttiva comunitaria stabiliscono requisiti peculiari. Ne discende, in modo del tutto coerente con la ratio delle disposizioni (e quindi armonizzare la disciplina delle operazioni di riorganizzazione quale si configura lo scambio di partecipazioni), che il regime di neutralità si applica sia in caso di conferenti persone fisiche (imprenditori e non) sia in caso di conferenti persone giuridiche (in tal senso, risoluzione 175/ E del 2 novembre 2001).
Peraltro, l’articolo 178, comma 1, lettera e) richiede che almeno uno dei soggetti partecipanti allo scambio sia residente in Italia; in proposito, si rammenta che tale requisito appare non in linea con le previsioni della direttiva comunitaria.
Il presupposto oggettivo
In merito al presupposto oggettivo, analogamente a quanto accade per il regime domestico di cui all’articolo 177, la società conferitaria deve acquisire o integrare una partecipazione di controllo in base a quanto disposto dall’articolo 2359, comma 1, n. 1, del Codice civile nella società conferita.
Inoltre, la disciplina in commento si applica anche al caso in cui la società conferitaria sia già in possesso di una partecipazione di controllo nella società conferita e incrementi, in virtù di un obbligo legale o di un vincolo statutario, la percentuale di controllo (modifica apportata dal Dlgs 199/2007).