El artículo 39.2 y los períodos no prescritos

La sentencia del TJUE, de 27/1/22, ha considerado desproporcionados todos los efectos derivados del incumplimiento de la presentación del modelo 720, tanto en el ámbito expresamente punitivo como en el cuasi sancionador previsto en los artículos 39.2 y 121.6 de las leyes del IRPF e IS, respectivamente.

No se han considerado contrarios a la libre circulación de capitales ni el propio formulario informativo, el modelo 720, nefasto en su confección e inútil en la información que da, ni tampoco la existencia de una imputación de rentas específica para bienes en el extranjero, como acaba de recordar nuestro TEAC en dos recientes resoluciones -5375 y 5904/20- publicadas para sentar su criterio.

En otras palabras, lo que los magistrados europeos entienden contrario al derecho de la Unión son las sanciones formales por el incumplimiento, los efectos de imprescriptibilidad y de retroactividad en grado máximo que se derivan de las ficciones -o presunciones con prueba tasada- establecidas en los dos preceptos antes citados y la sanción específica que se aplicaría por el impago de estas rentas. La sentencia europea, por aplicación del principio de primacía del ordenamiento de la Unión -de construcción jurisprudencial, siendo paradigmas de ello las sentencias Costa Enel y Simmenthal-, deberá ser aplicada por todos los órganos jurisdiccionales y administrativos de los Estados miembros y, al no limitar sus efectos, tiene una eficacia ex tunc, es decir, originaria.

No es tarea del Tribunal de Luxemburgo ni condenar al Estado incumplidor ni anular o invalidar una medida nacional contraria a los Tratados, limitándose sus resoluciones a constatar un determinado incumplimiento -o varios, como es el caso- por una causa concreta, siendo la Comisión Europea la que debe velar porque el país incumplidor adopte las medidas necesarias para depurar de su ordenamiento dicho incumplimiento.

El legislador español, recalcitrante infractor en este caso con un procedimiento abierto desde 2014, ha sido radical a la hora de cumplir con lo preceptuado por el TJUE, al llevar a cabo un rápido cambio normativo que elimina del ordenamiento no solo las sanciones desproporcionadas -formales y material- sino

también los artículos 39.2 y 121.6 antes citados, sin limitarse a eliminar el efecto de imprescriptibilidad y su retroactividad en grado máximo. Un planteamiento razonable hubiera sido configurar unas normas que ampliaran el plazo de prescripción un número determinado de años para bienes en el extranjero no sometidos a algún acuerdo de información bilateral o multilateral, pero se ha querido erradicar esa espuria norma en su totalidad, dejando únicamente una obligación informativa de difícil cumplimiento que merece una seria reflexión en su configuración actual.

Las autoridades fiscales han aplicado el artículo 39.2 para llevar a cabo regularizaciones que, estando discutidas ante los tribunales de justicia o los económicoadministrativos, ahora deben ser anuladas por derivarse de una norma con un efecto indeseable para el derecho de la Unión. Ello plantea un problema práctico no menor porque, durante estos años, la Inspección tributaria ha incluido dentro del paraguas del citado precepto todas las rentas que fueran invertidas en bienes en el extranjero no declarados, tanto las prescritas como las no prescritas.

La lógica del método utilizado parte de dos premisas. La primera, derivada del brocardo latino que hace primar la ley especial -el 39.2 pretendía regular un hecho específico para bienes en el extranjero- sobre la ley general -el 39.1 regulaba la tradicional ganancia no justificada genérica-. La segunda, que así se imponía una sanción más lacerante al contribuyente, del 150% frente a la genérica por dejar de ingresar del 50%. Ya sé, ya sé: todos los inspectores son buenos y los reyes magos existen. Siempre he pensado que esas regularizaciones resultaban conceptualmente erróneas y así se lo he hecho saber a diversos actuarios a los que desde aquí saludo. La base jurídica es técnicamente correcta, pero parte de un planteamiento equivocado si tenemos en cuenta los principios constitucionales aplicables en materia tributaria.

La base jurídica es técnicamente correcta, pero parte de un planteamiento equivocado

En efecto, gravar rentas no prescritas por el 39.2 subvierte el principio de capacidad económica al permitir una alteración ficticia del período impositivo en el que se incluye el hecho imponible, sin permitir prueba en contrario, generando intereses de demora irreales y pudiendo contrariar la realidad, al enviarlas siempre al último ejercicio no prescrito.

Por consiguiente, esas rentas debieron haberse regularizado por el art. 39.1 (actual 39), en el ejercicio en que se generaran, con independencia de la ubicación de los bienes e imponiendo, en su caso, la sanción por dejar de ingresar del art.191 LGT. Al no haber actuado de esta manera, teniendo en cuenta la eficacia ex origine de la sentencia de Luxemburgo y la ulterior reacción legislativa llevada a cabo por el legislador, me temo que las rentas no prescritas incluidas en el ámbito de aplicación del precepto derogado no van a poder ahora travestirse en su idónea naturaleza jurídica. Y es que, a pesar de que la sentencia europea stricto sensu no anula -porque no es su función- el precepto cuestionado, sí que considera desproporcionado que “en todo caso” genere un efecto de fáctica imprescriptibilidad, contrario a la seguridad jurídica, y otro efecto de resucitar rentas prescritas, contrario a la confianza legítima.

No resulta plausible llevar a cabo una interpretación que parchee el efecto de una resolución judicial sobre un precepto que el legislador desarrolló de una forma tan agresiva y generalizada que, ahora, ha tenido que ser eliminado del ordenamiento radical e inmediatamente.

Además, aunque se admitiera esa exégesis -la Comisión será la primera en controlar su bondad jurídica, y yo el primero en denunciar su aplicación-, continuaría siendo un dislate desde el punto de vista constitucional, lo que nos abocaría a continuar con la desbocada litigiosidad a la que cada día más parecen animarnos diversos poderes del estado.