Retribución del administrador y derecho comunitario
Se pueden desarrollar de forma acumulativa las funciones de director, con relación laboral, y administrador de la sociedad
La reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la UE de 5 de mayo de 2022 concluye que los “artículos 2, apartado 2, y 12, letras a) y c), de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2015/1794 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de octubre de 2015, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una jurisprudencia nacional según la cual una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al derecho nacional, de forma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado, en el sentido de dicha directiva, y, por lo tanto, no puede disfrutar de las garantías previstas por esa directiva”.
Parte el tribunal de que la directiva 2008/94 no define, por sí misma, el concepto de “trabajador asalariado” (apartado 33). Sin embargo, de su jurisprudencia anterior (STJUE de 5 de noviembre de 2014, Tümer, C 311/13) se desprende que el margen de apreciación de que disponen los Estados miembros no es ilimitado. De forma que ha de referirse, necesariamente, a una relación que hace surgir un derecho del trabajador frente al empresario, consistente en exigir una remuneración por el trabajo efectuado (apartado 35).
De ello deduce que la circunstancia de que una persona que ejerce la función de director de una sociedad mercantil sea también administrador de la misma no permite, por sí sola, presumir o excluir la existencia de una relación laboral ni su calificación como trabajador asalariado, en el sentido de la Directiva 2008/94 (apartado 36).
Finalmente, pese a que el párrafo primero del artículo 2.2 de la Directiva 2008/94 permite a los Estados miembros adoptar las medidas necesarias para evitar abusos (apartado 39), es preciso recordar que estos últimos son prácticas abusivas que perjudican a las instituciones de garantía al crear artificialmente un crédito salarial y generar, de este modo, ilegalmente una obligación de pago a cargo de estas instituciones (apartado 41).
Consideramos que la sentencia del tribunal contiene una doctrina de aplicación general, por la referencia que lleva a cabo a pronunciamientos anteriores, lo cual fuerza a reinterpretar, de un lado, el artículo 305 y concordantes del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, sobre la extensión del régimen especial de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. De otro, por lo que a nosotros interesa, la teoría del vínculo, aplicada al ámbito tributario, con la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 (recurso 2578/2004), conocida como caso Mahou. Tal y como es bien conocido, la misma sostiene que toda retribución que percibe un administrador de una sociedad lo es por el ejercicio de su cargo, salvo que se trate de dividendos.
De forma más reciente, la sentencia del Supremo de 26 de febrero de 2018 (recurso de casación 3574/2017) analiza los artículos 217 y 249 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC). Según el primero, el “cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración” (artículo 217.1), siendo la junta general quien fije su importe máximo anual (artículo 217.3), “dentro del marco estatutario” (artículo 249.bis.i). Por su parte, el artículo 249.3 dispone que cuando “un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros”.
Pues bien, para el Tribunal Supremo, la atribución al consejo de esta competencia “supone el reconocimiento de un ámbito de autonomía ‘dentro del marco estatutario’ a que hace mención el artículo 249.bis.i TRSLC, que es el regulado con carácter principal en el artículo 217 TRLSC, y dentro del importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores que haya aprobado la junta general conforme prevé el artículo 217.3 TRLSC”. En definitiva, la previsión estatutaria de que el cargo de administrador es gratuito impide la aplicación del artículo 249.3. Lo mismo ocurriría si el importe pactado en el contrato fuera superior al aprobado por la junta general (de igual modo, las resoluciones del TEAC de 8 de octubre de 2019 y 17 de julio de 2020).
Trasladando esta doctrina al ámbito tributario y por aplicación del artículo 15.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la AEAT viene considerando no deducible las retribuciones satisfechas por la realización de actividades que puedan considerarse como inherentes a la alta dirección (ejemplo: cualquier puesto directivo, como gerente o responsable de una unidad de negocio), ya que nos encontramos ante “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.
En nuestra opinión, esta interpretación no resulta procedente, por dos razones. En primer lugar, la previsión del artículo 15.f) de la LIS no está pensada para estos casos, de conformidad con la STS de 8 de febrero de 2021 [recurso de casación 3071/2019 (FJ 4º)], pues la expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” se “remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.
En segundo lugar, por la aplicación de la doctrina plasmada en la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE de 5 de mayo de 2022 a la que nos hemos referido al principio de estas líneas, contraria a la teoría del vínculo. En definitiva, cabe desarrollar, de forma acumulativa, funciones de director y de miembro del órgano de administración de una sociedad mercantil, siendo calificada la primera como una relación laboral ajena al cargo. Ello nos fuerza a una reinterpretación de los artículos 217 y 249 del TRLSC, concluyendo que el artículo 15.f) de la LIS resulta inaplicable en estos casos.
Consideramos que la sentencia del tribunal europeo contiene una doctrina de aplicación general