Exención por reinversión en las ganancias patrimoniales
4
cirse el intercambio de monedas, y el resultado de la misma deberá integrarse en la base imponible del ahorro. También se incluirán en la casilla específica de monedas virtuales (1626).
Las comisiones de los “exchangers” se tendrán en cuenta para calcular los valores de adquisición y de transmisión, según la consulta de la DGT V1604-18.
Según manifestó la DGT en consulta V1098-20, en estos casos, el contribuyente debe aplicar la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.k) de la LIRPF, para imputar la pérdida ocasionada en los supuestos de créditos vencidos y no cobrados, cuando se produzca alguna de las circunstancias enumeradas en este artículo.
Si por cualquier circunstancia se cobrara ese crédito o las cantidades debidas se producirá en ese momento una ganancia patrimonial a imputar en el momento de su cobro.
Al no producirse una transmisión con elementos patrimoniales, esta pérdida patrimonial, en caso de cumplirse los requisitos anteriores, deberá integrarse en la base imponible general del IRPF y no en la base imponible del ahorro. a) En el caso de realizar la actividad de minado y/o de intermediación de criptomonedas los rendimientos obtenidos en la compra y venta de monedas virtuales se calificarán como rendimientos de una actividad económicas (Consulta DGT V222813).
A efectos contables las criptomonedas tienen la consideración de activos y su clasificación dependerá de la función que desarrollen en la actividad de la empresa (inmovilizado intangible, existencias, etc.).
b) ‘Staking’-PoS. El “estacionamiento” de las monedas virtuales comparte ciertas características comunes con los depósitos financieros y la potencial remuneración que se recibe a través de la adjudicación de nuevas monedas virtuales podría calificarse de rendimientos de capital mobiliario.
c) ‘Airdrops’. Se trata de supuestos de regalos o recompensas en monedas virtuales por participar en una red o por coadyuvar en la difusión de una o varias criptomonedas.
Se podría considerar, en estos casos, la existencia de una ganancia patrimonial sujeta a IRPF que no deriva de la transmisión de un elemento patrimonial, integrándose en la base imponible general, siempre y cuando no exista una vinculación laboral o mercantil entre las personas implicadas.
d) ‘Hardforks’. Bifurcación de la cadena de bloques por no existir consenso en los protocolos que las regulan. El titular de las criptomonedas suele recibir una cantidad igual o equivalente de las criptos resultante de la bifurcación. El tratamiento en
IRPF podría ser, o bien considerarlo una ganancia patrimonial, como ocurre con los airdrops por el importe cobrado, o bien, considerar que no tendría efectos fiscales hasta la transmisión futura de las nuevas criptomonedas considerando, en este caso, que su coste de adquisición originario es cero.
El artículo correspondiente a las ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión contempla fundamentalmente tres supuestos distintos: en primer lugar, la exención por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual; en segundo lugar la exención por reinversión en la transmisión de acciones o participaciones de empresa de nueva o reciente creación; y por último la exención sobre ganancias patrimoniales destinadas a constituir rentas vitalicias para contribuyentes mayores de 65 años.
4.1. Exención por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual o en la rehabilitación de aquélla que vaya a tener tal carácter, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Se considerará que forma parte de la reinversión el importe destinado a la rehabilitación de la vivienda habitual.
A estos efectos, el artículo 41.bis del RIRPF considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de 3 años. Existen determinadas circunstancias que podrían eximir del cumplimiento de este plazo, como pueden ser el fallecimiento del contribuyente, la celebración o separación de un matrimonio, traslado laboral, obtención o cambio de empleo, etc. A los efectos de aplicar esta exención por reinversión se considerará que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal calificación hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.
Cuando la vivienda transmitida haya sido financiada mediante un préstamo, el importe a reinvertir será la diferencia entre el valor de transmisión y la cantidad pendiente de amortizar del préstamo.
El plazo para la reinversión será de 2 años, contados a partir de la fecha de transmisión. Asimismo, es posible adquirir primero la nueva vivienda habitual y posteriormente transmitir la anterior vivienda.
Según la disposición adicional novena del Real Decreto-ley 11/2020, se deben tener en cuenta las siguientes circunstancias derivadas de los cómputos de los plazos durante el estado de alarma con motivo del Covid-19:
El plazo de dos años para la reinversión en una nueva vivienda del importe obtenido en la venta de la vivienda anterior el cómputo desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020 se entiende paralizado.
El plazo para adquirir la nueva vivienda dentro de los dos años anteriores a la transmisión de la antigua vivienda para aplicar la exención se entiende también paralizado entre el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020.
A los efectos de la consideración como vivienda habitual del art. 41 bis 3 del RIRPF computado desde que la vivienda ya no fue la habitual hasta que se vendió, se considera paralizado desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020.
Estos plazos se reanudaron una vez concluido el período del 14 de marzo al 30 de mayo de 2020.
En relación con el plazo de reinversión de dos años la sentencia del Tribunal Supremo 773/2022, de 23 de febrero, establece que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual, estará excluida de gravamen cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, pero dicha adquisición se podrá formalizar una vez transcurrido ese plazo.
4.2. Exención por reinversión en la transmisión de acciones o participaciones de empresa de nueva o reciente creación
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF (por inversión en empresas de nueva creación), siempre que el importe total obtenido por la transmisión de estas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado en los siguientes supuestos:
a) Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o participaciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
b) Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, distinta de la propia entidad cuyas participaciones se transmiten.
4.3. Exención sobre ganancias patrimoniales destinadas a constituir rentas vitalicias para contribuyentes mayores de 65 años
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la