Ganancias patrimoniales no justificadas
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transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.
La aplicación de esta exención se condiciona a lo siguiente:
En primer lugar, exige que el importe, total o parcial, obtenido por la transmisión se destine dentro de un plazo concreto de 6 meses (contados de fecha a fecha desde el momento en que se efectúe la transmisión) a constituir una renta vitalicia asegurada a favor del transmitente, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Por lo tanto, si estas rentas se destinan posteriormente a este período de tiempo, no hay opción de aplicar esta exención.
En relación con el cómputo del plazo de 6 meses la Dirección General de Tributos ha establecido que se entenderá paralizado el cómputo desde el 14 de marzo de 2020 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 por el que se declaró el estado de alarma) hasta el 30 de mayo de 2020. (Consulta de la Dirección General de Tributos V1324-20, de 8 de mayo de 2020).
El contrato se debe firmar entre el contribuyente como beneficiario y una entidad aseguradora, debiendo tener la renta vitalicia una periodicidad igual o inferior al año, sin que el importe anual de las rentas pueda variar en más de un 5%, respecto al año anterior.
Para los contratos celebrados con posterioridad a 1 de abril de 2019, en los que se establezcan mecanismos de reversión, períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento, se establecen los siguientes requisitos:
En el supuesto de mecanismos de reversión en caso de fallecimiento del asegurado, únicamente podrá existir un potencial beneficiario de la renta vitalicia que revierta.
En el supuesto de periodos ciertos de prestación, dichos períodos no podrán exceder de 10 años desde la constitución de la renta vitalicia.
En el supuesto de fórmulas de contraseguro, la cuantía total a percibir con motivo del fallecimiento del asegurado en ningún momento podrá exceder de determinados porcentajes fijados en la norma respecto del importe destinado a la constitución de la renta vitalicia
Existe un condicionante cuantitativo, y es que solamente se admite esta exención para las rentas vitalicias
KKKque no superen los 240.000 euros. En este sentido, hay que matizar que, si el importe reinvertido es inferior a la totalidad de lo percibido en la transmisión, solamente se tendrá derecho a aplicar la exención aquella parte de la ganancia patrimonial que se haya destinado efectivamente a la reinversión. El resto que no se haya reinvertido, no tendrá derecho a gozar de este beneficio fiscal.
El contribuyente deberá informar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia contratada constituye la reinversión del importe obtenido en una transmisión de elementos patrimoniales.
La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial. Por tanto, este acto conllevará de forma automática la pérdida de la exención.
En referencia a esta ganancia patrimonial, es importante resaltar que ésta no está reservada exclusivamente para las transmisiones de bienes inmuebles, sino que se puede aplicar para todo tipo de elementos patrimoniales.
Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes y derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio o su registro en los libros o registros oficiales. Estamos ante una norma cautelar para los supuestos en los que el contribuyente aflora bienes o derechos de rentas no declaradas.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integraran en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior en el periodo de prescripción.
5.1. Bienes y derechos situados en el extranjero
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de medidas normativas y lucha contra el fraude, introdujo como nuevo supuesto de ganancias de patrimonio no justificadas, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18ª LGT (Modelo 720).
Las obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero se concentran en tres categorías:
Información sobre cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero
Información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero
Información sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero. Las consecuencias que introdujo la Ley 7/2012 para el incumplimiento de esta obligación de información era que tendrían, en todo caso, la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y que se integraban en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización (siendo 2016 el primer ejercicio al que se podía imputar la ganancia), la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo con la nueva obligación de información sobre determinados viernes situados en el extranjero. Por tanto, en caso de no cumplirse en plazo con la obligación de información, respecto de estos bienes, se perdía la posibilidad de invocar la prescripción.
Lo anterior, además determinaba la comisión de una infracción tributaria muy grave que era sancionada con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción. Dicha base estará constituida por la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de este supuesto de ganancias patrimoniales no justificadas, sin tener en cuenta las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores.
No obstante, no resultaba de aplicación lo previsto anteriormente cuando el contribuyente acreditaba que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por IRPF.
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia (asunto C788.19) como consecuencia de una denuncia de la Comisión Europea promovida entre otros por la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), declaró contraria al derecho de una Unión Europea la normativa relativa al modelo 720 en relación con la posibilidad de no poderse amparar en la prescripción los bienes y derechos situados en el * extranjero no declarados y considerados como ganancias patrimoniales no justificadas, así como el régimen sancionador aplicable como consecuencia del incumplimiento imperfecto o extemporáneo en la presentación de este modelo.
Posteriormente, a través de la Ley 5/2022 publicada en el BOE el 10 de marzo de 2022 se modificó el régimen jurídico asociado a la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero para adecuarlo al Derecho Comunitario. Así, esta norma:
Suprimió el artículo 39.2 de la LIRPF eliminando la imputación como ganancia patrimonial no justificada del valor de los bienes aflorados en el extranjero (imprescriptibilidad de rentas no declaradas). Y también derogó el apartado 6 del artículo 121 de la LIS (Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades).
Se derogaron las disposiciones adicionales primera (régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y presunción de obtención de rentas) y segunda de la Ley 7/2012 (imputación de ganancia de patrimonio no justificadas y de rentas presuntas).
Se modificó la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria (LGT) para suprimir el régimen de infracciones y sanciones asociado al incumplimiento de la obligación de información relacionada con el modelo 720.
Por lo tanto, se mantiene esta obligación formal de presentación del modelo 720 pero desaparecen las consecuencias de su no cumplimiento o cumplimiento extemporáneo que se introdujeron por la Ley 7/2012, aplicándose en estos momentos las infracciones y sanciones reguladas en los artículos 198 y 199 de la LGT.