14 Aspectos generales del Impuesto sobre el Patrimonio (I)
1 Antecedentes generales
La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP) regula un impuesto que recae sobre el patrimonio neto, esto es, un tributo general y personal que grava la propiedad o posesión del patrimonio, recayendo en su valor neto, con carácter periódico, complementario del IRPF.
La imposición sobre el patrimonio ha acabado por constituirse como un impuesto cuya finalidad primordial ha sido censal, complementaria del IRPF y del ISD al controlar las rentas y patrimonio titularidad del contribuyente. En este caso, la principal función del mismo nunca ha sido recaudatoria o de gravamen adicional de la riqueza.
Con anterioridad a la entrada en vigor de la normativa actual, la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal estableció el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Tras 14 años de vigencia de este impuesto ‘extraordinario’, el BOE del 7 de junio de 1991 publica nuestra actual normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo la entrada en vigor de la misma a partir del 1 de enero de 1992. Las diferencias fundamentales que pueden encontrarse entre el primer impuesto que gravaba la mera propiedad o posesión de un patrimonio y el vigente hasta el día de hoy se podrían resumir en las siguientes:
⬤ Disminución de la Base Imponible del impuesto, al incluir un mayor número de exenciones (ajuar doméstico, determinadas obras de arte y antigüedades, derechos de contenido económico, derechos de propiedad intelectual o industrial, valores cuyos rendimientos estén exentos de tributación en el IRNR, patrimonio empresarial o profesional y participaciones en entidades, o vivienda habitual).
⬤ Disminución del número de contribuyentes, al establecer un mínimo exento (108.182,18 euros con anterioridad a 2011 y de 700.000 euros para los siguientes ejercicios).
⬤ Aumento del nivel de información requerido, cuando los titulares de los bienes y derechos superen el valor de 2.000.000 euros (con anterioridad al ejercicio 2011, este umbral era de 601.012,10 euros).
⬤ Aproximación de la Base Imponible al valor real del patrimonio del contribuyente, al haber asimilado, en la medida de lo posible, la valoración de los bienes y derechos con el valor normal de mercado.
⬤ Mayor relación entre las distintas figuras impositivas de nuestro ordenamiento para poder asignar los mismos valores. Por ejemplo, es el caso del Impuesto sobre el Patrimonio con el ISD o con el ITP-AJD.
⬤ Aumento de la progresividad de la tarifa, principalmente en los tramos superiores.
⬤ Establecimiento de una tributación mínima, con independencia de la base imponible del IRPF, e incluso con independencia del límite conjunto que opera en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Aunque la normativa sobre el Impuesto haya estado vigente durante todo este tiempo, la historia reciente ha provocado una especial trascendencia. En los ejercicios 2008 a 2010, ambos inclusive, se suprimió totalmente el Impuesto. Posteriormente, se restableció temporalmente en los ejercicios 2011 y 2012, prorrogándose hasta el ejercicio actual. Esta prórroga tuvo carácter temporal hasta el ejercicio 2020, a partir del ejercicio 2021, se reestablece el impuesto con carácter definitivo. De esta manera:
⬤ La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, suprime la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio. Con efectos a partir del 1 de enero de 2008 establece una bonificación del 100% de la cota íntegra a los sujetos pasivos con obligación personal o real de contribuir. En palabras del legislador, “en el actual contexto, resulta necesario suprimir el gravamen derivado de este impuesto mediante la fórmula más idónea para asegurar su eliminación efectiva e inmediata. Dicha eliminación del gravamen se produce tanto para la obligación real como para la obligación personal de contribuir”.
⬤ El Real Decreto Ley 13/2011, de 16 de septiembre, restablece el IP con carácter temporal. Este carácter temporal lo justifica la norma diciendo: “en cualquier caso, el restablecimiento del impuesto tiene carácter temporal ya que se contempla exclusivamente en 2011 y 2012, debiéndose presentar las consiguientes declaraciones, respectivamente, en 2012 y 2013, años en los cuales se ha de continuar con el desarrollo de las políticas públicas y con el esfuerzo para reducir el déficit en todos los niveles de la Administración.” No obstante, con efectos a partir del 1 de enero de 2013 se establece de nuevo la bonificación del 100% de la cuota íntegra.
La exposición de motivos de este Real Decreto-Ley 13/2011 dice: “La necesidad de asegurar la estabilidad de nuestra economía y favorecer la recuperación y el empleo aconseja la adopción de nuevas medidas tributarias que refuercen los ingresos públicos. […]. Así, las circunstancias actuales y los efectos de la crisis económica hacen necesario el restablecimiento efectivo del IP, de tal manera que quienes más tienen contribuyan en mayor medida a la salida de la crisis reforzando el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria asumidos por España”.
⬤ La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, prorroga durante el ejercicio 2013 la vigencia del IP, restablecido con carácter temporal, para los años 2011 y 2012, por el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre.
⬤ La Ley 22/2013, de 23 de diciembre, prorroga durante el ejercicio 2014 la vigencia del IP, restablecido con carácter temporal, para los años 2011 y 2012, por el Real Decreto Ley 13/2011, de 16 de septiembre.
⬤ La Ley 36/2014, de 26 de diciembre, prorroga durante el ejercicio 2015 la vigencia del IP, restablecido con carácter temporal, para los años 2011 y 2012, por el Real Decreto Ley 13/2011, de 16 de septiembre.
⬤ La Ley 48/2015, de 29 de octubre, prorroga durante el ejercicio 2016 la vigencia del IP, restablecido con carácter temporal, para los años 2011 y 2012, por el Real Decreto Ley 13/2011, de 16 de septiembre.
⬤ La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, prorroga durante el ejercicio 2013 la vigencia del IP, restablecido con carácter temporal, para los años 2011 y 2012, por el Real Decreto Ley 13/2011, de 16 de septiembre.
⬤ El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, prorroga durante el ejercicio 2017 la vigencia del IP, restablecido con carácter temporal, para los años 2011 y 2012, por el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre.
⬤ La Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, con el objeto de contribuir a la reducción del déficit público, prorroga durante el año 2018 la vigencia del IP.
⬤ El Real Decreto-ley 27/2018, de 28 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria y catastral, prórroga para 2019 el mantenimiento del gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio.
⬤ El Real Decreto-ley 18/2019, de 27 de diciembre, por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social, prorroga para 2020 el mantenimiento del gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio para el ejercicio 2020.
⬤ La Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE del 31), en su disposición derogatoria primera sustituye el carácter hasta ahora temporal que se dio al Impuesto sobre el Patrimonio por Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre (BOE del 17) y que exigía su prórroga año a año, y establece, a partir del 1 de enero de 2021, su carácter indefinido.
2 Concepto y naturaleza del impuesto (art. 1 LIP)
La estructura y caracteres generales del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) se regula por la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), cumpliendo, de esta manera, una función de carácter censal y de control del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF), pues tiene como objetivo principal la consecución de una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios, la obtención de una mayor justicia redistributiva dando cumplimiento a lo que deben ser sus objetivos principales de equidad, gravamen de la capacidad de pago adicional que la posesión del patrimonio supone, de utilización más productiva de los recursos, de la mejor distribución de la renta y la riqueza y de actuación complementaria del IRPF y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Sin embargo, una vez comprobada la pérdida de su capacidad para alcanzar eficazmente los objetivos señalados, se procedió a suprimir el gravamen derivado de este impuesto tanto para la obligación personal como para la obligación real de contribuir, con efectos desde el 1 de enero de 2008, pero no a través de su derogación, sino por medio de una bonificación del 100% sobre la cuota íntegra del impuesto, así como por la eliminación de las obligaciones formales de los sujetos pasivos, tales como el nombramiento de representante por no residentes, autoliquidación del impuesto, presentación de la declaración y, en su caso, ingreso de la deuda tributaria.
No obstante, las actuales circunstancias y el objetivo de contribuir a la reducción del déficit público han hecho necesario restablecer el gravamen por el impuesto.
Con carácter general, el IP grava el patrimonio neto del que fuesen titulares las personas físicas a 31 de diciembre de cada año, entendiendo por patrimonio neto el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular el contribuyente, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
Constituyen, en base a la definición ofrecida, algunas de sus principales características las siguientes:
a) Se trata de un tributo de carácter directo, al gravar exclusivamente aquellos bienes y derechos de los que el sujeto pasivo es titular.
b) Posee una naturaleza personal al gravar el patrimonio neto de las personas físicas teniendo para ello en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo (si bien para aquellos que tributen por obligación real se trata de un impuesto de carácter real), aunque se excluye cual
quier alternativa de imposición familiar conjunta.
c) Se trata además de un impuesto periódico con devengo anual a 31 de diciembre.
d) Es configurado como un impuesto general, en tanto que grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, todos sus bienes y derechos de contenido económico.
e) Recae únicamente sobre las personas físicas, no gravando por tanto los bienes o derechos de las personas jurídicas.
f) Es un tributo en el que se cede a las comunidades autónomas el rendimiento de sus residentes, con independencia de dónde radiquen sus bienes.
g) Se trata, finalmente, de un impuesto progresivo por tramos cuyos tipos impositivos crecen a medida que se incrementa la base; aunque si bien los tipos aplicables a éstos son muy bajos, ya que el efecto recaudatorio de este impuesto está dirigido a obtener la contribución de un número relativamente reducido de contribuyentes, con una especial capacidad económica.
3 Ámbito de aplicación (art. 2 LIP)
El IP se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de lo establecido en relación a los regímenes tributarios especiales por razón del territorio y de los tratados o convenios internacionales de los que España es parte.
Así, con respecto a las especialidades por razón del territorio, además de la bonificación del 75% de la cuota correspondiente a bienes situados o derechos que puedan ejercitarse en Ceuta o Melilla; la Comunidad Foral de Navarra y la Comunidad Autónoma del País Vasco tienen reconocidas por la Constitución características normativas propias, diferenciadas del resto de territorios estatales, y concretadas respectivamente en los regímenes tributarios forales de convenio y concierto económico.
Por otra parte, la posible existencia de situaciones de doble imposición internacional exige tener en consideración los Tratados y Convenios Internacionales, los cuales, una vez incorporados al ordenamiento jurídico interno, tienen carácter preferente respecto de lo que pudiera establecer la normativa estatal.
3.1. El Impuesto sobre el Patrimonio como impuesto cedido a las comunidades autónomas
El Impuesto sobre el Patrimonio se configura como un impuesto cedido a las comunidades autónomas, como así se desprende de lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, al establecer que “La cesión del impuesto a las comunidades autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión.”
Por su parte, la cesión del rendimiento del impuesto a las comunidades autónomas se concreta en los artículos 25, 26 y 31 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Así, se cede a la comunidad autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio producido en su territorio, entendiéndose producido el rendimiento en la comunidad autónoma de residencia habitual del sujeto pasivo en el momento del devengo del impuesto.
En cuanto a la residencia de las personas físicas, se establece que será la misma que para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que cabe recordar cuales son los criterios para determinar la residencia habitual en este impuesto. 3.1.1. Criterios para determinar la residencia habitual en el territorio de una comunidad autónoma, previstos en la normativa del IRPF
Para determinar la residencia en una comunidad autónoma se aplicarán los siguientes criterios:
1. Criterio de permanencia y vivienda habitual
Se es residente en la comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía en que se permanezca más días del período impositivo, computándose las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considera que se permanece en la comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía donde se tenga la vivienda habitual.
2. Criterio del principal centro de intereses
Si no es posible fijar la residencia por el criterio anterior, se considera residente donde se tenga el principal centro de intereses, entendiendo por tal donde se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF proveniente de:
⬤ Rendimientos del trabajo (se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo).
⬤ Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de inmuebles (se entenderán obtenidos donde radiquen éstos).
⬤ Rendimientos de actividades económicas (se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas).
3. Criterio de la última residencia declarada en el IRPF
Cuando la residencia no pueda determinarse conforme a los criterios anteriores, se considerará residente en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Supuestos específicos: a) Las personas físicas residentes en territorio español que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos (art. 72.4 LIRPF).
b) Las personas físicas residentes en territorio español por presunción, es decir, porque su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes de él residan habitualmente en España, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma o ciudad con Estatuto de Autonomía en que éstos residan habitualmente (art. 72.5 LIRPF).
La titularidad de las competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión corresponde al Estado, si bien ha sido objeto de delegación en favor de las distintas comunidades autónomas, con el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión.
Respecto al alcance de las competencias normativas, según el artículo 47 de la Ley 22/2009, las comunidades autónomas pueden asumir competencias normativas sobre el mínimo exento del impuesto, los tipos de gravamen, y las deducciones y bonificaciones de la cuota (las cuales han de resultar compatibles con las del Estado y, en ningún caso, podrán suponer una modificación de éstas, aplicándose con posterioridad a las del Estado).
4 Hecho imponible (art. 3 LIP)
En base a la definición que anteriormente ofrecíamos, el presupuesto económico-jurídico que resulta gravado por el IP está constituido por la titularidad por el contribuyente en el momento del devengo (31 de diciembre) del patrimonio neto (conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular el contribuyente, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder).
Al no establecerse un catálogo de bienes y derechos gravables, lo serán todos aquellos que sean susceptibles de valoración económica.
Además, dado el carácter estático del IP, que grava la posesión de determinados bienes a lo largo de un año, la LIP presume que forman parte de su patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial; presunción iuris tantum, cuya prueba en contrario corresponde al sujeto pasivo, el cual deberá disponer de la documentación justificativa de la variación patrimonial producida (por ejemplo, escrituras, documentos bancarios, etc.). Por tanto, si a 31 de diciembre de un determinado año el sujeto pasivo es titular de un determinado bien o derecho, la Administración supondrá que sigue siendo titular del mismo a 31 de diciembre del año siguiente; y si el sujeto pasivo ha transmitido o perdido el bien o derecho a lo largo de ese año siguiente, tendrá que demostrarlo en la declaración del impuesto correspondiente a ese año; demostración que no se haría en el momento de la formulación de la declaración anual, sino en el curso de las actuaciones de comprobación que se realizasen por la Inspección de los Tributos. 5 Supuestos de no sujeción
En contraposición a la delimitación positiva del hecho imponible, no estarían sujetos al mismo, y por tanto quedarían excluidos, todos los derechos carentes de contenido económico tales como los derechos personalísimos (el honor, la intimidad,…), familiares, y en general todos los que estén relacionados con el concepto de capital humano de las personas.
La fundamentación de esta regla se concreta en que, dado que estos derechos excluidos no son destinatarios de una norma específica de valoración, carecen en absoluto de un valor de mercado, norma residual y general de valoración.
6 Exenciones (art. 4 LIP)
Con carácter general, los bienes y derechos exentos se encuentran recogidos en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, los cuales analizaremos detalladamente a continuación.
Adicionalmente a estos supuestos tasados, la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad, establece en la disposición final segunda, la posibilidad de que las comunidades autónomas declaren exentos los bienes adscritos al patrimonio especial del discapacitado. A esta exención también haremos referencia más adelante.
6.1. Obras de arte y antigüedades
(art. 4. Uno a Tres LIP)
Dentro de este supuesto de exención podemos diferenciar los siguientes bienes: 6.1.1. Bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español
Se declaran exentos tanto los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, que figuren inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o en el Inventario General de Bienes Muebles al que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del
Patrimonio Histórico Español, como los bienes de interés cultural calificados como tales por el Ministerio de Educación, Cultura y Deporte e inscritos en el registro correspondiente.
No obstante, en el supuesto de zonas arqueológicas, y sitios o conjuntos históricos, la exención sólo alcanzará a los siguientes bienes inmuebles:
⬤ En zonas arqueológicas: los bienes inmuebles incluidos como objetos de especial protección en el instrumento de planeamiento urbanístico referido en el artículo 20 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
⬤ En sitios o conjuntos históricos: los bienes inmuebles que cuenten con una antigüedad igual o superior a cincuenta años y se encuentren incluidos en el Catálogo de protección integral del Reglamento de Planeamiento Urbanístico.
6.1.2. Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las comunidades autónomas
Estarán también exentos los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las comunidades autónomas, siempre que hayan sido calificados por el órgano administrativo correspondiente e inscritos de acuerdo con los establecido en sus normas reguladoras.
6.1.3. Objetos de arte y antigüedades
Se consideran objetos de arte las esculturas, pinturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que se trate de obras originales; y serán antigüedades aquellos bienes muebles, útiles u ornamentos, excluidos los objetos de arte, que tengan una antigüedad superior a 100 años y cuyas características fundamentales no hubieran sido alteradas durante los últimos 100 años.
Para que estos elementos patrimoniales se encuentren exentos de gravamen por el IP, es preciso que se encuentre en alguna de las situaciones siguientes:
a) Los objetos de arte y antigüedades de valor inferior a las siguientes cantidades:
⬤ Cuando se trate de obras pictóricas y escultóricas de menos de 100 años de antigüedad, 90.151,82 .
⬤ En los casos de obras pictóricas de cien o más años de antigüedad, colecciones o conjuntos de objetos artísticos, culturales y antigüedades, 60.101,21 .
⬤ Cuando se trate de obras escultóricas, relieves o bajo relieves con 100 o más años de antigüedad, colecciones de dibujos, grabados, libros, documentos e instrumentos musicales, y mobiliario, 42.070.85 .
⬤ En los casos de alfombras, tapices y tejidos históricos, 30.050,61 euros.
⬤ Cuando se trate de dibujos, grabados, libros impresos o manuscritos y documentos unitarios en cualquier soporte, 18.030,36 euros.
⬤ En los casos de instrumentos musicales unitarios de carácter histórico, así como cerámica, porcelana y cristal antiguos, 9.015,18 euros.
⬤ Cuando se trate de objetos arqueológicos, 6.010,12 euros.
En caso de que los objetos sobrepasen estos límites, quedarán gravados en su totalidad, y no solamente por el exceso.
b) Que se trate de objetos de arte y antigüedades que, con independencia de su valor, hayan sido cedidos en depósito permanente por sus propietarios a museos e instituciones culturales sin fin de lucro para su exhibición pública por un período no inferior a 3 años. Esta exención es aplicable mientras los citados bienes se encuentren depositados.
6.1.4. La obra propia de los artistas
Igualmente se declaran exenta la obra propia de los artistas, mientras permanezca en el patrimonio del autor. Ello equivale, en definitiva, a la obra propia del artista el carácter económico-financiero de existencias.
6.2. Ajuar doméstico
(art. 4. Cuatro LIP)
Se declara exento el ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular de la persona, si bien quedan excluidos las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de 2 o 3 ruedas con cilindrada igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aeronaves, objetos de arte y antigüedades.
6.3. Derechos de contenido económico
(art. 4. Cinco LIP)
Se declaran exentos los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos:
⬤ Los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones.
⬤ Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los planes de previsión asegurados definidos en el apartado 3 del artículo 51 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
⬤ Los derechos de contenido económico que correspondan a aportaciones realizadas por el sujeto pasivo a los planes de previsión social empresarial regulados en el apartado 4 del artículo 51 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluyendo las contribuciones del tomador.
⬤ Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, así como los derivados de las primas satisfechas por los empresarios a los citados contratos de seguro colectivo.
⬤ Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que cubran la dependencia definidos en el apartado 5 del artículo 51 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El fundamento se justifica en que estos derechos no sean gravados por carecer los mismos de un valor de mercado hasta que se produzca la contingencia establecida, dada la imposibilidad de rescate o la indisponibilidad de tales derechos. En consecuencia, puesto que las exenciones deben interpretarse restrictivamente, los sistemas alternativos de pensiones no entrarían dentro del ámbito de la exención en tanto en cuanto estuviera contemplada la posibilidad de rescate.
Desde el 2 de julio de 2022, se declaran exentos los derechos de contenido económico derivados de las aportaciones a productos paneuropeos de pensiones individuales regulados en el Reglamento (UE) 2019/1238 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, relativo a un producto paneuropeo de pensiones individuales.
6.4. Derechos de Propiedad Intelectual o Industrial
(art. 4. Seis LIP)
Se declaran exentos estos derechos siempre que permanezcan en el patrimonio del autor y no se utilicen en el comercio, por lo que se gravarán cuando pertenezca a los herederos del autor o a un tercero, o estén afectos a actividades empresariales.
Si la propiedad industrial (patentes, marcas, inventos) es cedida a terceros, éstos deben incluirla en su patrimonio por su valor de adquisición. Y si es el propio inventor quien decide explotar la patente, y la utiliza en el contexto de una actividad empresarial, le son de aplicación las normas y criterios de valoración de esta categoría de actividad.
6.5. Valores cuyos rendimientos estén exentos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
(arts. 4. Siete LIP y 14 LIRNR)
Van a estar exentos los valores pertenecientes a no residentes cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
6.6. Patrimonio empresarial o profesional y participaciones en entidades
(arts. 4. Ocho. 1 y 2 LIP y 1 a 9 RD 1704/1999)
La exención recogida en el artículo 4.Ocho de la ley, contempla dos supuestos diferenciados:
⬤ Bienes y derechos afectos a actividades empresariales o profesionales.
⬤ Participaciones en entidades. Esta exención se encuentra desarrollada en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.
6.6.1. Bienes y derechos afectos a actividades empresariales o profesionales
En primer lugar, se declaran exentos los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para desarrollo de su actividad empresarial o profesional, exigiéndose para ello que la actividad se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta.
Según el artículo 1 del RD 1704/1999, se considerarán como actividades empresariales y profesionales cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a la exención, aquéllas que tengan la naturaleza de actividades económicas con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A efectos del IRPF se considera que el contribuyente realiza una actividad económica cuando ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno solo de ambos, siendo su finalidad la de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.
No obstante lo anterior, contempla la normativa del IRPF dos reglas especiales u objetivas de calificación de actividades económicas según las cuales:
⬤ Se califican como rendimientos profesionales los rendimientos obtenidos por contribuyentes procedentes de una entidad de la que sean socios, cuando deriven de la realización de actividades profesionales (actividades incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE), siempre que dichos contribuyentes estén incluidos en el RETA o mutualidad de previsión social alternativa.
⬤ Se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
6.6.1.1. Requisitos necesarios para la aplicación de la exención
Para que tenga lugar la aplicación de la exención deberán cumplirse los siguientes requisitos a 31 de diciembre (fecha del devengo del impuesto):
1º Que los bienes y derechos se encuentren afectos al desarrollo de una actividad económica. A estos efectos, se considerarán bienes y derechos afectos a una actividad económica aquellos que se utilicen para los fines de la misma de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge.
La exención alcanza también a los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos especificados en la ley.
Por otra parte, si la actividad fuese privativa de un solo cónyuge y utilizase en su desarrollo bienes privativos del cónyuge que no desarrolla la actividad, tales bienes se computarán en el cónyuge no empresario, valorándose de acuerdo con las reglas generales, y no con las específicas de los bienes afectos.
2º Que el contribuyente ejerza la actividad económica de forma habitual, personal y directa, (conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). No obstante, la exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.
3º Que la actividad económica constituya la principal fuente de renta del contribuyente. Se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50% del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate.
Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades mercantiles cuyas participaciones estén exentas en el IP (según el punto siguiente) ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan causa de la participación en dichas entidades.
4º Si un mismo contribuyente ejerce más de una actividad económica de modo habitual, personal y directa, se aplicará la exención a los bienes y derechos afectos a todas ellas, considerándose que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.
6.6.2. Participación en entidades
En segundo lugar, también declara exentas del Impuesto sobre el Patrimonio la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, excluidas las participaciones en IIC, siempre que se cumplan los requisitos que se exponen a continuación.
Asimismo, en los casos en los que exista un usufructo sobre las participaciones, tanto el nudo propietario como el usufructuario vitalicio tendrán derecho a la exención en el IP, siempre que en él concurran todas las condiciones exigidas.
6.6.2.1. Requisitos requeridos para la aplicación de la exención
En cuanto a los requisitos que han de reunir las participaciones en entidades para disfrutar de la exención, se pueden sistematizar en los siguientes:
1º Que la entidad participada realice de manera efectiva una actividad económica y no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, entendiéndose por este último, y que por tanto no realiza una actividad económica, cuando más de 90 días del ejercicio social más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a actividades económicas.
2º Que el sujeto pasivo titular ostente un porcentaje de participación individual igual o superior al 5% del capital de la entidad; porcentaje que se eleva al 20%, cuando se computa conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado (grupo de parentesco), con independencia de que el parentesco lo sea por consanguinidad, afinidad o adopción.
3º Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la participada y perciba por ello una retribución que represente más de un 50% del total de sus rendimientos de trabajo y de actividades empresariales y profesionales, sin computar los rendimientos de la actividad empresarial cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en el IP. A título de ejemplo, se consideran funciones de dirección, debiendo quedar acreditados mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de presidente, director general, gerente, administrador, directores de departamento, consejero y miembro del consejo de administración, siempre que el desempeño de los mismos implique la efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Cuando la participación en la entidad es conjunta con alguna o algunas personas pertenecientes al grupo de parentesco anteriormente mencionado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deben de cumplirse al menos en una de las personas del citado grupo, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
Además, cuando un mismo titular participa en varias entidades, cumpliendo los restantes requisitos de la exención, el cómputo del porcentaje citado anteriormente ha de efectuarse de forma separada para cada una de ellas. Para determinar el porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluyen los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.
Por otro lado, en el cómputo de las retribuciones por funciones de dirección, no deben incluirse las retribuciones que eventualmente pudieran percibirse de la entidad por la prestación de servicios o el desempeño de tareas o funciones distintas de las de dirección ni otras retribuciones que pudieran percibirse por su condición de socio.
El importe de la exención es el que derive del siguiente cálculo: Valor de las participaciones x [(valor de los activos afectos – deudas de la actividad) / Valor del patrimonio neto de la entidad].
A efectos del cálculo de la exención hay que tener en cuenta que:
a) El valor del activo, el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, así como el de las deudas ha de ser el que figuren en su contabilidad, siempre que esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. En defecto de contabilidad, dichos valores se determinan según los criterios del IP.
b) La determinación de la existencia de una actividad económica o la calificación de un elemento patrimonial como afecto se efectúa conforme a las reglas del IRPF, salvo en lo que atañe a los activos representativos de la participación en fondos propios o de la cesión de capitales a terceros, que, en su caso, pueden considerarse afectos a la actividad, mientras que en el IRPF no se consideran elementos patrimoniales afectos.
Los bienes de uso exclusivamente personal del sujeto pasivo o de su grupo de parentesco, o aquellos cedidos a personas o entidades vinculadas por precio inferior al de mercado, no se consideran afectos.
c) A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales