Armonizando sin armonizar o el impuesto ‘doppelgänger’

Seguimos conociendo con cuentagotas las notas definitorias del nuevo impuesto sobre las grandes fortunas que el Gobierno pretende introducir. Esta vez el esclarecimiento de los rasgos del nuevo tributo merecen una mayor fiabilidad, ya que proceden de la propia ministra de Hacienda en declaraciones a un medio de comunicación.

Parece ser que el hecho imponible del impuesto sobre las grandes fortunas va a ser semejante al del Impuesto sobre el Patrimonio. El nuevo impuesto tendrá carácter temporal, exigiéndose, en principio, en los años 2023 y 2024. Gravará patrimonios netos de más de 3 millones de euros, con un tipo, de un 1,7% hasta 5 millones. De 5 a 10 millones, la tasa sería de un 2,1% y para más de 10 millones, de un 3,5%. El impuesto se autodenomina de solidaridad y parece que mantendrá la exención de las participaciones de empresas familiares y bienes empresariales. Se estima que afectará a unos 23.000 contribuyentes, previéndose una recaudación de unos 1.500 millones de euros.

Ante estas pistas sobre lo que será el nuevo impuesto, que constituyen lo que el Tribunal Constitucional denominó un “efecto anuncio”, poco varía nuestra opinión sobre el nuevo tributo. Sobre todo en comparación con las dudas que expresábamos en nuestro artículo en EXPANSIÓN del pasado 24 de septiembre. Las puntualizaciones sobre el gravamen sólo suponen un avance en tanto dilucidan qué se entiende por gran fortuna, cifrándola en 3 millones de euros, aunque no sabemos qué criterios de valoración se van a utilizar. Si para los inmuebles se acudiese al nuevo valor de referencia, la valoración de los patrimonios inmobiliarios aumentaría considerablemente, por lo que se verían afectados por el nuevo tributo un mayor número de obligados tributarios. Tampoco sabemos si se extrapolarán al nuevo impuesto algunas exenciones clásicas del Impuesto sobre el Patrimonio, más allá de la de los bienes empresariales, como la de la vivienda habitual hasta 300.000 euros por contribuyente o la de los bienes del patrimonio histórico.

Justicia fiscal vs distributiva

El impuesto se califica como de solidaridad. Las medidas fiscales de solidaridad han resurgido, en especial en el contexto de la crisis pos-Covid, como vías excepcionales para allegar fondos públicos, aunque en la mayoría de los casos, como Gran Bretaña y Suiza, no pasaron de meras propuestas. La idea de respaldar un impuesto nuevo con una vaga invocación a la solidaridad tiene su precedente más inmediato en Alemania, con el denominado impuesto complementario de solidaridad (Solidaritätszuschlag o Soli, como se le conocía coloquialmente). Aprobado tras la caída del muro de Berlín por la Ley de 24 de junio de 1991, era en realidad un recargo sobre los impuestos a la renta y sociedades. Pero esta fundamentación en la solidaridad no puede ser una excusa para ignorar los principios de justicia fiscal (capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad) y sustituirla por una suerte de invocación a una justicia distributiva ajena a los principios tributarios. Así se desprende de la decisión n° 2012-662 DC del 29 de diciembre de 2012, del Consejo Constitucional Francés, cuando proclamó la inconstitucionalidad de la contribución excepcional de solidaridad. Lo que supone que una fundamentación de los tributos excepcionales exclusivamente en la solidaridad no puede eclipsar la exigencia de que tales impuestos se basen en la capacidad económica y se sujeten a los límites de la prohibición de la confiscatoriedad.

Pero la principal cuestión que se sigue suscitando es la de qué sentido tiene crear un nuevo tributo con un hecho imponible similar al del Impuesto sobre el Patrimonio, conservándose éste en el sistema fiscal. Como dijimos en nuestra anterior aportación en este periódico, sólo se podría enervar la legítima opción de Madrid y Andalucía de bonificar al 100% el Impuesto al Patrimonio operando sobre el propio impuesto. Se trataría de la tan manida armonización fiscal. La armonización supondría, bien negar al Impuesto del Patrimonio su condición de impuesto cedido, bien fijar un límite máximo a la bonificación que las comunidades autónomas pueden establecer. En ambos casos no cabría una modificación unilateral, fuera de la reforma de la financiación autonómica y sin modificar la LOFCA. Así parece haberlo entendido el propio Ministerio de Hacienda.

Descartada esta vía, cualquier otra opción pasa por aceptar que hay comunidades autónomas de régimen común en las que la cuota se bonifica en un 100%, como hay otras (Galicia, por ejemplo) en la que se bonifica al 25% y próximamente al 50%. A partir de ahí, una medida de solidaridad sólo podría obtenerse por dos vías y, en ambos casos, la misma no tendría efectos en las autonomías donde no se cobra el impuesto.

Cabría, en primer lugar, que el Estado incrementase los tramos superiores de la tarifa estatal del Impuesto al Patrimonio, que es un tributo estatal cedido. El Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea, en el epígrafe 49 de la sentencia Henrichs vs Comisión del 24 de junio de 1993 (As. T-92/91), al tiempo que se refería a la exacción de solidaridad para la unidad alemana como un impuesto adicional, señalaba que el mismo resultado recaudatorio podría haberse logrado incrementando los tipos de gravamen. Esta vía, por tanto, sería la más normal, pero no impediría que ciertas comunidades autónomas pudiesen anular en su territorio esta medida, manteniendo su bonificación. Lo que sería una consecuencia coherente con nuestro sistema de corresponsabilidad fiscal.

El segundo cauce consistiría en establecer un recargo sobre la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio. Los recargos son una vía ordinaria para implementar medidas fiscales excepcionales de solidaridad, como se hizo en Alemania en 1991, y como sugirió en su momento Fedea, al proponer el llamado coronatributo, que era un recargo temporal sobre el IRPF destinado a la obtención de financiación adicional para afrontar la crisis de la pandemia. Pero es evidente que una cuota cero por efecto de la bonificación autonómica privaría de efectividad a este recargo.

Circunloquio jurídico

Ante ello se opta por un circunloquio jurídico, consistente en crear un nuevo impuesto sobre el patrimonio sin derogar el viejo, para, mediante una especie de doppelgänger fiscal, poder neutralizar el ejercicio de la autonomía fiscal de las comunidades que han decidido bonificar Patrimonio.

No sabemos si la regulación de este nueva medida fiscal incluirá también una huida del régimen propio de las categorías tributarias, calificándolo como prestación patrimonial pública no tributaria como se ha hecho con los impuestos especiales a las energéticas y los bancos. Pero sea cual sea la denominación que le atribuya su norma reguladora, se trata de un verdadero impuesto. Un impuesto que reproduce el mismo hecho imponible del impuesto patrimonial, sin que haya ninguna justificación extraordinaria, como en los tributos que recaen sobre beneficios extraordinarios. Lo que supondría incidir en el mismo hecho imponible tributado por el Impuesto al Patrimonio. Gravar a las grandes fortunas manteniendo el Impuesto al Patrimonio supondría que habría dos tributos con hechos imponibles sustancialmente iguales.

Por lo que se dice, la manera de integrar ambas figuras será la posibilidad de que, allí donde Patrimonio se exija, la cuota de éste se pueda deducir de la del nuevo impuesto. Se estaría adulterando la naturaleza del Impuesto sobre el Patrimonio al configurarlo como un mero ingreso a cuenta del nuevo impuesto sobre grandes fortunas. E incidiendo indirectamente sobre un impuesto cedido a las comunidades autónomas de manera unilateral. En suma, armonizando sin armonizar.

Habrá que ver el contenido específico del proyecto de ley. Pero los indicios parecen apuntar en una dirección. Per signum vel suspectionem, ante lo que estamos es ante un subterfugio para esquivar las exigencias de nuestro bloque de constitucionalidad, creando un sosias tributario del Impuesto sobre el Patrimonio que va a gravar lo mismo pero aparentando ser otra cosa.

Estamos ante un subterfugio para esquivar las exigencias del bloque de constitucionalidad

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de

Santiago de Compostela