LES RISQUES FIS­CAUX D’UN ACTE ANOR­MAL DE GES­TION

Le Manager - - Décryptage Actu De Mois -

Un ar­rêt du Tri­bu­nal ad­mi­nis­tra­tif (TA n°311015 du 10 Juin 2013 in Ju­ris­pru­dence du Tri­bu­nal ad­mi­nis­tra­tif 2013, IORT, p. 630) a re­je­té un pour­voi en Cas­sa­tion contre un ar­rêt de la Cour d’ap­pel de Tu­nis (CA Tu­nis 80907 du 27 mai 2009) confir­mant un ju­ge­ment de pre­mier de­gré qui a re­je­té un re­cours en an­nu­la­tion d’un ar­rê­té de taxa­tion d’of­fice où l’ad­mi­nis­tra­tion fis­cale a re­dres­sé la si­tua­tion fis­cale d’une so­cié­té in­dus­trielle, nou­vel­le­ment en­trée en ac­ti­vi­té et ins­tal­lée dans une zone de dé­ve­lop­pe­ment ré­gio­nal, spé­cia­li­sée dans le mon­tage de pro­duits élec­tro­mé­na­gers, en ce qu’elle com­mer­cia­lise ses pro­duits à une marge brute in­fé­rieure à la moyenne du sec­teur. Avant qu’elle n’en­tame son ac­ti­vi­té pro­pre­ment in­dus­trielle, la même so­cié­té avait pra­ti­qué le com­merce de dis­tri­bu­tion des mêmes pro­duits en les re­ven­dant à un prix in­fé­rieur à leur coût d’achat. Dans les deux cas, se­lon l’ad­mi­nis­tra­tion fis­cale, la so­cié­té a aban­don­né une par­tie des re­cettes qu’elle au­rait pu réa­li­ser. Il s’agit d’un acte anor­mal de ges­tion qui au­to­rise un rap­pel de sup­plé­ments de co­ti­sa­tions tout à la fois en ma­tière d’im­pôt sur les so­cié­tés et en ma­tière de taxe sur la va­leur ajou­tée. Le pour­voi en Cas­sa­tion in­voque la vio­la­tion du prin­cipe de la li­ber­té de ges­tion de l’en­tre­prise et du coup la non-im­mix­tion de l’ad­mi­nis­tra­tion. Le TA y ré­pond en ces termes : « At­ten­du que si le prin­cipe de la li­ber­té de ges­tion des en­tre­prises éco­no­miques oblige à re­con­naître à leurs di­ri­geants une in­dé­pen­dance dans la prise des décisions ap­pro­priées aux ac­ti­vi­tés et à la di­rec­tion des biens, il n’em­pêche que l’ad­mi­nis­tra­tion est en droit d’exer­cer son contrôle sur la ré­gu­la­ri­té de la ges­tion et s’op­po­ser aux actes anor­maux de ges­tion des­ti­nés à élu­der l’im­pôt ou l’at­teinte à la loyau­té dans la concur­rence, no­tam- ment quand celle-ci est contraire aux in­té­rêts de l’en­tre­prise ». Le Tri­bu­nal ad­mi­nis­tra­tif es­time que la so­cié­té n’a pas réus­si à jus­ti­fier ses re­ventes à perte ou ses ventes à une marge brute in­fé­rieure à la moyenne du sec­teur. La mo­ti­va­tion ti­rée de l’at­teinte à la loyau­té dans la concur­rence est ma­ni­fes­te­ment er­ro­née. Le droit fis­cal n’a pas en ef­fet pour ob­jec­tif d’as­su­rer le res­pect de la concur­rence sur le mar­ché.

La théo­rie de l’acte anor­mal de ges­tion L’art. 11 IRPPIS, ap­pli­cable aux so­cié­tés sou­mises à L’IS par ren­voi de l’ar­ticle 48-I du même code, dis­pose au § I, que « le ré­sul­tat net est dé­ter­mi­né d’après les ré­sul­tats d’en­semble des opé­ra­tions de toute na­ture ef­fec­tuées par l’en­tre­prise y com­pris la ces­sion de tout élé­ment d’ac­tif. » Le § II du même ar­ticle ajoute que « le ré­sul­tat net est consti­tué par la dif­fé­rence entre les va­leurs de l’ac­tif net à la clô­ture et à l’ou­ver­ture de la pé­riode dont les ré­sul­tats doivent ser­vir de base à l’im­pôt sur le re­ve­nu, di­mi­nué des sup­plé­ments d’ap­ports et aug­men­té des pré­lè­ve­ments ef­fec­tués au cours de cette pé­riode par l’ex­ploi­tant ou par les as­so­ciés. » L’art. 12 du même code ajoute, en­fin, que « le ré­sul­tat net est éta­bli après dé­duc­tion de toutes charges né­ces­si­tées par l’ex­ploi­ta­tion, ... » Le juge fis­cal pro­longe ces textes et consacre ce qu’on ap­pelle la théo­rie de l’acte anor­mal de ges­tion. La théo­rie joue en droit fis­cal l’équi­valent d’un prin­cipe gé­né­ral de droit en droit ci­vil. Se­lon le juge fis­cal (CE sect, 1er juill. 1983, req. n°28315, Dr. Fisc. 1984, n°5, comm. 148. Con­cl. P. Ri­vière), seuls peuvent ne pas être pris en compte les actes ou opé­ra­tions qui ont été réa­li­sés à des fins autres que celles de sa­tis­faire les be­soins ou, de ma­nière gé­né­rale, ser­vir les in­té­rêts de l’en­tre­prise et qui, dans ces condi­tions, ne peuvent être consi­dé­rés comme re­le­vant d’une ges­tion nor­male de celle-ci. La loi el­le­même, dans cer­tains cas, dé­fi­nit l’acte de ges­tion anor­mal en in­ter­di­sant la dé­duc­tion d’une ré­mu­né­ra­tion ne cor­res­pon­dant pas à un tra­vail ef­fec­tif ou ex­ces­sive eu égard à l’im­por­tance du ser­vice ren­du ou en­core de dé­penses somp­tuaires. Elle pré­voit en­core que les dé­penses en­ga­gées par les en­tre­prises dans le cadre de ma­ni­fes­ta­tions de ca­rac­tère phi­lan­thro­pique, édu­ca­tif, spor­tif... ne sont dé­duc­tibles qu’à cer­taines condi­tions. La théo­rie de l’acte anor­mal de ges­tion per­met donc à l’ad­mi­nis­tra­tion de consi­dé­rer qu’une dé­ci­sion de ges­tion de l’en­tre­prise ne lui est pas op­po­sable pour le cal­cul de l’im­pôt au mo­tif qu’elle n’a pas été prise dans l’in­té­rêt de l’en­tre­prise. Le concept d’acte anor­mal de ges­tion tra­duit en des termes propres au droit fis­cal la no­tion d’in­té­rêt so­cial en droit des so­cié­tés com­mer­ciales.

Clas­si­fi­ca­tion des actes anor­maux de ges­tion S’agis­sant de dé­penses étran­gères aux in­té­rêts de l’en­tre­prise, la ré­in­té­gra­tion s’ap­puie le plus sou­vent sur les dis­po­si­tions de l’ar­ticle 12, le­quel dé­fi­nit les charges dé­duc­tibles. Il y a donc ici re­fus d’une dé­duc­tion. Mais la théo­rie de l’acte de ges­tion anor­mal peut conduire à la prise en compte, dans les ré­sul­tats im­po­sables, des pro­fits que l’en­tre­prise au­rait pu faire et aux­quels elle a re­non­cés pour des rai­sons étran­gères à son propre in­té­rêt. L’opé­ra­tion que l’on écar­te­ra est celle qui consiste par exemple à li­vrer des marchandises sans en exi­ger le prix ou à consen­tir des avances sans in­té­rêts ou aban­don­ner une créance (Sa­mi Kraiem, Les im­pli­ca­tions fis­cales de l’aban­don de

C’est de­ve­nue une spé­ci­fi­ci­té dans notre pays de ne ré­agir aux dif­fi­cul­tés, pro­blèmes et autres aléas qu’à leur ap­pa­ri­tion, seule­ment à ce mo­ment et à chaud! Face à un manque de dis­cer­ne­ment, une mau­vaise ap­pré­cia­tion, un triste clas­se­ment, une conjonc­ture dif­fi­cile, une pé­nible passe à quelque ni­veau que ce soit et voi­là que l’on se bous­cule alors au por­tillon. Tout un cha­cun, du som­met de l’etat au simple ci­toyen en pas­sant par les ins­ti­tu­tions, les mé­dias, et autres corps consti­tués y va, alors, de sa propre ana­lyse. Ne re­ve­nons pas sur les deux der­niers clas­se­ments dé­cer­nés à la Tu­ni­sie par le Par­le­ment eu­ro­péen, le pre­mier en dé­cembre, ré­ajus­té en jan­vier, néan­moins tout de suite sui­vi d’un nou­veau po­si­tion­ne­ment, plus grave en­core, du fait qu’il évoque deux termes hon­nis des in­ves­tis­seurs: blan­chi­ment et ter­ro­risme. Dire ce­la à un in­ves­tis­seur suf­fit pour le voir par­tir, en cou­rant, voir ailleurs. Les res­pon­sables ont été vite trou­vés pour por­ter le cha­peau, à chaud tou­jours. On at­taque par le haut et des fu­sibles sautent. Mais pour ceux qui prennent du re­cul il est cer­tain que les ra­cines du mal se trouvent cer­tai­ne­ment ailleurs. Par­mi les ra­cines ne se­raient-ce pas la ca­rence, le laxisme, le lais­ser al­ler, ad­di­tion­nés au manque de vi­sion de notre ad­mi­nis­tra­tion ? Celle qui a fait notre fier­té certes aux pre­miers mois qui ont sui­vi la ré­vo­lu­tion, mais qui se trouve au­jourd’hui mon­trée du doigt, en Tu­ni­sie comme à l’ex­té­rieur? Pas be­soin de faire de longues re­cherches ni d’études, il suf­fit de cir­cu­ler dans les cou­loirs de di­verses ad­mi­nis­tra­tions ou de pra­ti­quer un des gui­chets d’une ins­ti­tu­tion pu­blique pres­ta­taire de ser­vices ! Sub­jec­tif pour­rait-on ré­pondre ! Re­gar­dons alors les ap­pré­cia­tions et autres clas­se­ments ré­cents. Dé­jà en 2015, une étude réa­li­sée par l’as­so­cia­tion tu­ni­sienne de lutte contre la cor­rup­tion a ré­vé­lé qu’un fonc­tion­naire tu­ni­sien n’est pro­duc­tif, en moyenne, que 8 mi­nutes par jour et qu’un agent sur cinq, pré­sents phy­si­que­ment, est réel­le­ment à la ma­noeuvre. Voi­là moins de deux ans, le mi­nistre de la fonc­tion pu­blique, de la gou­ver­nance et de la lutte contre la cor­rup­tion de cette époque, dé­cla­rait que les ab­sences consta­tées des fonc­tion­naires et des agents re­pré­sen­taient et coû­taient, an­nuel­le­ment à l’etat, 2,7 mil­lions de jours de tra­vail. Hau­teur du coût? 4,5% de la masse sa­la­riale soit 2% du bud­get de l’etat. Ce même mi­nistre, mal­gré toute sa bonne vo­lon­té, n’est pas al­lé plus loin que le constat amer. Une an­née plus tard, le di­rec­teur exé­cu­tif de L’IACE avan­çait, en se ré­fé­rant aux ré­sul­tats d’une étude sur l’ad­mi­nis­tra­tion pu­blique, ba­sée sur des don­nées de 2015, que la cause di­recte liée à la dé­té­rio­ra­tion de la si­tua­tion en cette pé­riode, mais qui ne semble pas avoir va­rié de­puis, ré­si­dait dans la dé­faillance en ma­tière de per­for­mance, en in­di­quant que le coût de la non-qua­li­té de l’ad­mi­nis­tra­tion de l’etat s’élève à 4,5 mil­lions de di­nars. Mieux en­core, le pré­sident de cette même ins­ti­tu­tion se ba­sant sur le clas­se­ment du der­nier rap­port du Fo­rum Eco­no­mique Mon­dial de Da­vos, a sou­li­gné qu’au ni­veau de son ef­fi­cience la fonc­tion pu­blique tu­ni­sienne oc­cupe le 117ème rang en ma­tière du « poids des pro­cé­dures doua­nières » et le 101ème rang pour ce qui est de « L’ef­fi­ca­ci­té des or­ganes de ges­tion », en nette dé­té­rio­ra­tion par com­pa­rai­son avec les an­nées pré­cé­dentes. En­fin, plus ré­cem­ment, en no­vembre der­nier, le Centre des Jeunes Di­ri­geants d’en­tre­prise (CJD) a or­ga­ni­sé une con­fé­rence au­tour de la né­ces­si­té de la ré­forme de l’ad­mi­nis­tra­tion, sa pré­si­dente a pré­sen­té cer­taines ap­pré­cia­tions, faites dans l’édi­tion 2018 de l’in­dice Doing Bu­si­ness: la Tu­ni­sie a per­du 11 places pour se re­trou­ver au 88ème rang mon­dial, per­dant 46 places en 7 ans. L’ana­lyse de cet in­dice, se­lon ses conclu­sions, montre que la Tu­ni­sie fait face à un réel pro­blème struc­tu­rel, ce­lui de la bu­reau­cra­tie. A l’ori­gine de l’en­trée du vers dans le fruit se trouve le re­cru­te­ment mas­sif opé­ré, afin d’as­su­rer la paix so­ciale dans le pays. Près de 160.000 nou­veaux re­cru­te­ments ef­fec­tués du­rant les an­nées qui ont sui­vi la ré­vo­lu­tion, dont plus de la moitié rien que pour l’an­née 2012, sont ve­nus gros­sir un ef­fec­tif de 445.000 sa­la­riés, sans au­cune ap­pré­cia­tion de com­pé­tences ni de be­soins ex­pri­més en per­son­nel. Avec plus de 600.000 em­ployés dans l’ad­mi­nis­tra­tion, plus qu’en Al­le­magne, c’était la gan­grène as­su­rée avec, en prime, une cor­rup­tion ram­pante au dé­part et bien an­crée ac­tuel­le­ment. Si l’on com­plète le tout par le ni­veau, éga­le­ment re­cord, de l’ab­sen­téisme, deux fois su­pé­rieur à ce­lui en­re­gis­tré dans le sec­teur pri­vé, l’image de l’ad­mi­nis­tra­tion est loin très loin d’être belle et ap­pré­ciée! En cher­chant à ache­ter la paix so­ciale par ce rac­cour­ci, les gou­ver­ne­ments suc­ces­sifs ont fait, au moins, deux mau­vaises af­faires. La pre­mière ré­side dans les sa­laires dis­tri­bués dans le sec­teur pu­blic et qui ponc­tionnent, au­jourd’hui, 46% du bud­get et 75% des re­cettes fis­cales du pays, re­pré­sen­tant 14,4% du PIB. Un re­cord mon­dial dont la Tu­ni­sie se se­rait bien pas­sée. La deuxième mau­vaise af­faire réa­li­sée est qu’avec un tel étran­gle­ment ce­la ne peut rendre que plus com­plexe l’exé­cu­tion des pro­cé­dures ad­mi­nis­tra­tives. Ces der­nières plombent dé­jà toute nou­velle ini­tia­tive d’in­ves­tis­se­ment, mo­teur vi­tal pour as­su­rer une crois­sance du­rable à l’éco­no­mie du pays. Ce­la quel que soit le ni­veau de per­for­mances des avan­tages pré­vus par la nou­velle loi de l’in­ves­tis­se­ment. Une ad­mi­nis­tra­tion dé­faillante, ayant ame­né les clas­se­ments dé­gra­dés comme consta­tés et des me­sures contrai­gnantes adop­tées par nos pre­miers par­te­naires, se doit d’être re­dres­sée en pre­mier chef. Pour l’ins­tant et comme pal­lia­tif, pris en­core une fois à chaud, le gou­ver­ne­ment pré­voit, pour l’an­née 2018, de re­mé­dier à cette si­tua­tion par un pro­gramme en trois points: la sus­pen­sion de tout nou­veau re­cru­te­ment dans la fonc­tion pu­blique, l’in­ci­ta­tion au dé­part vo­lon­taire des fonc­tion­naires et le re­dé­ploie­ment du sur­plus de l’ef­fec­tif exis­tant vers des dé­par­te­ments qui souffrent d’un manque de per­son­nel. Outre le fait que cette dé­marche ne pré­sente au­cune ap­proche de ges­tion et de gou­ver­nance de rup­ture, à même d’in­duire une mo­bi­li­sa­tion de l’en­semble des ac­teurs et in­ter­ve­nants, l’exer­cice, en lui-même, ne se­ra pas ai­sé. Les res­pon­sables syn­di­caux sont en em­bus­cade et se pré­parent, de sur­croît, à de nou­velles ré­vi­sions de sa­laires dans le sec­teur pu­blic au prin­temps pro­chain. De nou­velles bouf­fées de cha­leurs en pers­pec­tive pour le pays, dé­jà en état de fé­bri­li­té.

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