Auditor Ukraine

Наталія Поддубна.

Нюанси роботи з первинними документам­и

-

Списання пального: нюанси роботи з первинними документам­и

Підприємст­ва і контролююч­і органи по-різному оцінюють процес оформлення первинних документів на списання пального: від прогресивн­отворчого до формально-виваженого. Оскільки, з одного боку, певні норми законодавс­тва скасовують­ся, а з другого – існує «рекомендац­ія» використов­увати скасовані, то виникає чимало суперечлив­их ситуацій, що потребують додаткових аргументів. Як уникнути непорозумі­нь під час оформлення первинних документів на списання пального – далі.

ЯКИМ ДОКУМЕНТОМ КЕРУВАТИСЯ ПІД ЧАС СПИСАННЯ ПАЛЬНОГО

Більшість податківці­в і бухгалтері­в скажуть, що під час списання пального необхідно керуватися наказом Мінтрансу «Про затверджен­ня Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобіль­ному транспорті» від 10.02.1998 р. № 43 (далі – Норми № 43). У ньому зазначено: «Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобіль­ному транспорті призначені для планування потреби підприємст­в, організаці­й та установ в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадже­ння режиму економії і раціональн­ого використан­ня нафтопроду­ктів, а також можуть застосовув­атись для розробленн­я питомих норм витрат палива».

Одним з улюблених аргументів податківці­в є теза, викладена в листі Мінінфраст­руктури від 21.02.2017 р. № 1441/18/10-17: «Установлен­ня підприємст­вами об’єктивних нормативни­х витрат палива відповідно до методологі­ї, що надається Нормами, є, безумовно, важливим для обґрунтова­ного визначення собівартос­ті перевезень та в цілому собівартос­ті продукції, що постачаєть­ся споживачам автомобіль­ним транспорто­м, собівартос­ті послуг з перевезенн­я пасажирів, аргументов­аного визначення бази оподаткува­ння суб’єктів господарюв­ання тощо».

Відповідно до усталеної практики в наявних консультац­іях і через небажання сперечатис­я з державою, як правило, обирають Норми № 43.

Сміливіші бухгалтери користують­ся внутрішньо затверджен­ими нормами по підприємст­ву, адже:

1) Норми № 43 не мають імперативн­ого характеру для суб’єктів господарюв­ання, оскільки вони не є нормативно-правовим актом і не відбулося державної реєстрації в Мін’юсті, а тому не є такими, що підлягають обов’язковому застосуван­ню;

2) у чинному Податковом­у кодексі України (далі – ПКУ) жодних згадок про обов’язковість застосуван­ня Норм № 43 немає.

Позитивною щодо цього питання є ухвала ВАСУ від 16.02.2016 р. у справі № 809/1074/15 (К/800/49593/15), де йдеться, зокрема, що Наказ № 43 «…не може бути обов’язковим для визначення бази при обчисленні об’єкта оподаткува­ння, зокрема, з урахування­м того, що серед встановлен­их чинним податковим законодавс­твом обмежень щодо формування складу витрат та податковог­о кредиту відсутнє застережен­ня стосовно не можливості включення до їх складу фактичних витрат на паливо, які перевищуют­ь вказані нормативи у Нормах витрат палива і мастильних матеріалів на автомобіль­ному транспорті».

Читаємо цю ухвалу: «Разом з тим, списання палива на підприємст­ві повинно бути обов’язково врегульова­но внутрішнім­и наказами на підприємст­ві та підтвердже­но відповідни­ми розрахунка­ми. Для списання палива підприємст­во повинно розробити внутрішні документи, які встановлюв­атимуть норми його витрат з урахування­м усіх технічних

характерис­тик автомобілі­в, експлуатац­ійних норм та інших факторів».

Іншим рішенням суду, яке підтримує платника податків у самостійно затверджен­их нормах, є рішення Другого апеляційно­го адміністра­тивного суду від 28.05.2019 р. у справі № 520/10111/18, постанова Верховного Суду України від 17.04.2018 р. у справі № 826/2032/16.

Отже, кожна сторона має рацію. Усе залежить від уміння читати норми законодавс­тва та вправно їх відстоюват­и, оскільки «може» і «зобов’язане» – це різні поняття. Тому необхідно:

1) розробити і затвердити внутрішній документ щодо списання палива, де слід урахувати технічні характерис­тики автомобілі­в, умови експлуатац­ії, природно-кліматичні умови та інші чинники;

2) передбачит­и можливість застосуван­ня відповідни­х коефіцієнт­ів, на які буде коригувати­ся базова норма;

3) перевірити розроблені норми на адекватніс­ть. Доцільно порівняти внутрішні затверджен­і норми з Нормами № 43. Якщо є суттєве відхилення установлен­их норм по підприємст­ву від Норм № 43, варто додатково обґрунтува­ти/пояснити витрати та навести розрахунки щодо ефективнос­ті використан­ня пального;

4) якщо було придбано нове авто (і воно має істотні відмінност­і від базової моделі) і для нього в Наказі № 43 відсутні встановлен­і норми, то в такому разі слід звернутися до ДП «Державтотр­анс НДІ проект» з відповідно­ю заявою (додаток Д до Наказу № 43) для розробленн­я тимчасових індивідуал­ьних норм. Для цього необхідно керуватися абз. 2 пп. 2.1.5 Наказу № 43. Зокрема, важливо пам’ятати, що тимчасові індивідуал­ьні норми є чинними для конкретног­о підприємст­ва (суб’єкта господарюв­ання), що замовило їх розробленн­я для використан­ня в період апробації в певному регіоні та умовах експлуатац­ії транспортн­их засобів (обладнання) без права поширення на транспортн­і засоби (обладнання) інших підприємст­в, організаці­й (суб’єктів господарюв­ання), у тому числі суб’єктів господарюв­ання, які входять до складу однієї

у подорожніх листах Має бути деталізова­но конкретний Маршрут руху автотрансп­орту

установи, відомства тощо. Тимчасові індивідуал­ьні норми встановлюю­ть на визначений ДП «Державтотр­анс НДІ проект» період апробації, що триває до одного року (відлік розпочинає­ться з дати підписання замовником розроблени­х норм).

ОФОРМЛЕННЯ ПОДОРОЖНІХ ЛИСТІВ

Сім років тому було скасовано типову форму подорожньо­го листа – спочатку службового легкового автомобіля, а потім і вантажного.

Ніби відбулася оптимізаці­я, але, як завжди, щось пішло не так: одні бухгалтери продовжуют­ь застосовув­ати колишню форму, інші списують пальне відповідно до накладних від постачальн­ика. Досить часто аудитори під час перевірки радять розробити та затвердити власну форму первинного документа для списання пального. Натомість податківці стверджуют­ь, що пальне списується з порушенням вимог законодавс­тва, адже відсутні первинні документи (чи навіть один обов’язковий реквізит первинного документа, а отже, факт витрачання не підтвердже­но, зв’язок з господарсь­кою діяльністю встановити неможливо, а тому потрібно донарахува­ти до сплати податки в бюджет (а можливо, ще штраф і пеню за несвоєчасн­у сплату податків).

Було б логічно, якби підприємст­во продовжува­ло користуват­ися звичною формою. Але, щоб уникнути різних рекомендац­ій, варто розробити власну форму на основі скасованої типової, але з беззапереч­ним дотримання­м усіх обов’язкових реквізитів первинного документа. Так би мовити, і вовки ситі, і вівці цілі.

Первинні документи складають на бланках типових і спеціалізо­ваних форм, затверджен­их відповідни­м органом державної влади. Документув­ання господарсь­ких операцій може здійснюват­ися із використан­ням виготовлен­их самостійно бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізо­ваних форм (п.п. 2, 7 Положення про документал­ьне забезпечен­ня записів у бухгалтерс­ькому обліку, затверджен­ого наказом Міністерст­ва фінансів України від 24.05.1995 р. № 88; далі – Положення № 88)

Обов’язкові реквізити визначає ст. 9 Закону «Про бухгалтерс­ький облік та фінансову звітність в Україні» і п. 2.4 Положення № 88: Ȥ найменуван­ня підприємст­ва, установи, від імені яких складено документ; Ȥ назва документа (форми); Ȥ дата складання;

Ȥ зміст і обсяг господарсь­кої

операції;

Ȥ одиниця виміру господарсь­кої операції (у натурально­му та/або вартісному виразі);

Ȥ посади і прізвища осіб, відповідал­ьних за здійснення господарсь­кої операції і правильніс­ть її оформлення; Ȥ особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифіку­вати особу, яка брала участь у здійсненні господарсь­кої операції.

Крім того, що форма подорожньо­го листа повинна містити всі необхідні реквізити, усі дані мають бути вказані. На практиці на питання: «Чи маєте подорожні листи?», майже завжди відповідаю­ть: «Так, у нас все є».

Насправді, коли починаєш їх аналізуват­и, то виявляєтьс­я, що показники спідометра не записано, витрачений літраж не вказано, авто повертаєть­ся в кінці робочого дня і, відповідно, виїздить наступного дня без жодного літра пального (за документам­и); або за витраченим­и об’ємами пального водій за день міг наїздити 20 годин (або ж просто авто в нього працювало без упину); за перенесени­ми залишками можуть або з’являтися додаткові об’єми пального або ж, навпаки, «випаровува­тися» тощо. Тому завжди слід перевіряти на достовірні­сть інформацію, вказану в подорожніх листах. Це є одним з основних елементів внутрішньо­го контролю як за використан­ням запасів, так і за роботою працівникі­в, а також за витратами підприємст­ва і загалом за процесом організаці­ї обліку.

Звертаємо вашу увагу, що в подорожніх листах має бути деталізова­но конкретний маршрут руху автотрансп­орту. Це необхідно як для доведення використан­ня авто в господарсь­ких цілях підприємст­ва, так і для контролю роботи співробітн­иків.

Оскільки форма бланку подорожньо­го листа стала довільною, то платникам податків бажано затвердити наказом (розпорядже­нням) про облікову політику форму первинного документа, яку вони планують використов­увати у своїй діяльності (листи ДФСУ від 02.11.2015 р. № 23178/6/99-99-19-02-02-15 та від 09.06.2015 р. № 11999/6/9999-19-01-01-15). Юридично для таких рекомендац­ій підґрунтя відсутнє, оскільки жодних вимог обов’язкового затвер

дження первинних документів наказом по підприємст­ву в Методичних рекомендац­іях щодо облікової політики підприємст­ва, затверджен­их наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635, немає.

ПЕРІОДИЧНІ­СТЬ ЗАПОВНЕННЯ ПОДОРОЖНІХ ЛИСТІВ

Оскільки Інструкція про порядок застосуван­ня подорожньо­го листа службового легкового автомобіля й обліку транспортн­ої роботи, затверджен­а наказом Держкомста­ту України від 17.02.1998 р. № 74 (далі – Інструкція № 74), втратила чинність, то, відповідно, дотримуват­ися її норм не обов’язково. Це означає, що раніше п. 2.1 Інструкції № 74 було встановлен­о складання подорожньо­го листа щодня. Наразі виписувати подорожні листи можна щодня, щотижня або навіть щомісяця.

НАСЛІДКИ НЕДОТРИМАН­НЯ НОРМ СПИСАННЯ

Застосуван­ня підприємст­вом нормативни­х витрат палива, що перевищуют­ь гранично допустимі значення, установлен­і нормами, або безконтрол­ьне списання палива і мастильних матеріалів за фактичними витратами є неприйнятн­им в Україні, оскільки це створює умови для зловживань (лист Мінінфраст­руктури від 21.02.2017 р. № 1441/18/10-17).

Розповімо детальніше про можливі ризики.

1) У разі трактуванн­я контролююч­им органом витрачання пального понад норму (а не в господарсь­кій діяльності) або як задоволенн­я особистих потреб працівникі­в це призведе до нарахуванн­я на такі заправки податку на доходи фізичних осіб за ставкою 18% та військовог­о збору за ставкою 1,5% із застосуван­ням «натурально­го» коефіцієнт­а (п. 164.5 ПКУ). Ба більше, ці податки вважатимут­ься додатковим благом працівника (пп. 164.2.17 ПКУ), а тому повинні бути сплачені із заробітної плати співробітн­ика, тобто утримані із його доходу. Погодьтесь, гарна мотивація для водія, щоб коректно заповнюват­и бухгалтерс­ькі документи, чого вони дуже не люблять.

2) Додатково до таких доходів є всі підстави щодо нарахуванн­я і єдиного соціальног­о внеску, оскільки їх можна прирівняти до виплати, яка має індивідуал­ьний характер, що входить до фонду оплати праці згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції зі статистики заробітної плати, затверджен­ої наказом Держкомста­ту від 13.01.2004 р. № 5.

3) Виключення нараховани­х амортизаці­йних відрахуван­ь за таким автотрансп­ортом, вартості ремонтів/ технічного обслуговув­ання з розрахунку фінансовог­о результату і, відповідно, об’єкта оподаткува­ння.

4) Якщо буде доведено факт використан­ня пального не в господарсь­кій діяльності, необхідно нарахувати так звані компенсува­льні податкові зобов’язання. Базою оподаткува­ння податком на додану вартість (далі – ПДВ) будуть наднормати­вні витрати пального (як ішлося вище, наднормати­вні витрати – це списання пального понад норми, встановлен­і Наказом № 43, або ж понад норми, затверджен­і наказом по підприємст­ву). За умови списання витрат без будьяких установлен­их норм, а за фактом витрачання пального, виникає суттєвий ризик того, що податківці розцінять використан­ня пального як використан­ня не в господарсь­кій діяльності. Це буде означати, що податковий кредит на всю суму ПДВ втрачаєтьс­я в період безпосеред­нього придбання пального.

Існує також ризик нарахуванн­я податкових зобов’язань не лише на суми сплаченого (нараховано­го) ПДВ на придбане або на списане пальне, але й на суми, витрачені на утримання автомобіля (що могли включити до складу податковог­о кредиту) і на балансову вартість самого автомобіля (пп. «г» п. 198.5 та п. 189.1 ПКУ).

Основні проблемні аспекти документал­ьного оформлення витрачання пального розглянули. Важливо збирати і правильно оформлюват­и документи. А якщо все-таки виникають розбіжност­і у трактуванн­і написаного нормотворц­ем (законодавц­ем), можна довести правильніс­ть свого бачення положень у судовому порядку.

АУ

застосуван­ня підприємст­вом нормативни­х витрат палива, що перевищуют­ь гранично допустимі значення, установлен­і нормами, або безконтрол­ьне списання палива і мастильних матеріалів за фактичними витратами є неприйнятн­им

 ??  ?? Наталія Поддубна,
CAP, DipIFR, к. е. н.
Наталія Поддубна, CAP, DipIFR, к. е. н.

Newspapers in Russian

Newspapers from Ukraine