国际税制双支柱方案进程与美国的影子
励贺林 姚丽/文
经济全球化和经济数字化的兴起和深入发展，对世界各国的经济和社会产生了深刻的影响，并且这种影响在21世纪还会进一步提速。1923年至今已运行近百年的国际税制体系因这种影响受到根本性的挑战，征税权划分不公平的一面被经济全球化和经济数字化不断放大和变得更加极端，某些发达国家也在这一趋势中丧失对颠覆性商业模式的征税权，因而呼吁变革的声音越来越大，终于打破了力量对比的平衡。
2013 年以来，在二十国集团（G20）的支持和推动下，经合组织（OECD）领导税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目加大应对挑战的力度，2015年达成BEPS一揽子15项行动计划的最终成果正在全球范围内顺利实施。但是工作仍存在差距，BEPS第1项行动计划“应对数字经济税收挑战”没有彻底解决问题，主要原因是情况极为复杂，技术难度大，导致不容易形成全球性的共识。
今年10月8日，OECD发布《关于应对经济数字化税收挑战的声明》（下称“新《声明》”），G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架（IF）下136个成员，对以双支柱方案应对经济数字化税收挑战达成一致协议，敲定双支柱方案的各项关键核心技术细节。协议的达成标志着国际税制体系迈出实质性改革步伐，爱沙尼亚、匈牙利和爱尔兰在最后一刻决定加入，实现OECD和G20所有成员对协议的全面支持，136 个成员超过全球 GDP 的90%，使得双支柱方案具有了最大限度的全球共识。双支柱方案提交给10月13日在美国华盛顿举行的G20央行行长和财长会议，然后提交给本月底在意大利罗马举行的G20领导人峰会予以核准，作政治背书。
具有里程碑意义的双支柱方案共识性协议
新《声明》解答了OECD于今年7月1日发布的上一稿《声明》中框定的，但尚未给出明确答案的所有关键技术难题，使得双支柱方案基本成型，尽管仍有技术细节需要深入设计，但总体上已经具备可行性。包容性框架全部140个成员中有136个成员就双支柱方案达成共识，对国际税制体系改革而言确实具有里程碑意义，发展中国家作为包容性框架的平等成员，在谈判中发挥了积极作用，双支柱方案在一些关键问题上的做法体现了发展中国家的利益诉求，以更好地帮助征管能力较低的国家或地区可以有效地执行双支柱方案。接下来，包容性框架将继续开展落实双支柱方案相关法律工具的研究与设计。
双支柱方案对现行国际税制体系的突破主要体现在支柱一，支柱一放弃现行国际税制体系基于物理存在确定联结度的基础性要求，放弃以独立交易、独立实体等原则分配利润的标尺与基准，以公式化方法向市场所在辖区（市场国）重新分配“大且富”跨国企业集团的剩余利润，对于征管一端而言，是在居民国与来源国之间重新分配征税权，以此确保相关跨国企业集团在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务，承担应有的纳税份额。
“大且富”是支柱一方案的适用范围要求，只有那些全球营业收入不低于200亿欧元且利润率不低于10%的跨国企业集团（MNES）需要执行支柱一，全球约有100家这样的跨国企业集团。但需要警惕的是，这样的阈值门槛很可能在7年后减低为全球营业收入不低于100亿欧元，届时将有更多跨国企业集团落入支柱一的适用范围，支柱一的规制效力会被放大。
支柱一为适用范围内跨国企业集团与市场所在地（市场国）之间建立“特殊联结度”，即只要跨国企业集团源自某市场国的营业收入超过100万欧元，就认为两者之间构成“特殊联结度”，该市场国因而具备参与分配新征税权（金额A）的资格；对于GDP低于400亿欧元的经济体营业收入门槛降至25万欧元。这种完全依赖于营业收入这样的定量标准来决定某一市场国是否可以分享新征税权的做法，彰显收入来源确认规则的重要性，新《声明》指出OECD将为收入来源确认制定详细规则。
新征税权是支柱一的关键核心，新《声明》确认将适用范围内跨国企业集团超过营业收入10%的利润定义为“剩余利润”，将剩余利润的25%确定为“金额A”，以营业收入作为分配因子向满足特殊联结度的市场国进行分配，实现市场国的新征税权。跨国企业集团的利润以其合并财务报告为基础确定，仅允许有限的调整，并且采用向后递延的方法结转亏损。如果适用范围跨国企业集团的剩余利润已经在市场国被征税，新《声明》确认将采用安全港规则限制通过金额A向市场国的利润分配，以避免重复征税；另外新《声明》重申将采用免税法或抵免法消除和减轻重复征税负担。
新《声明》确认支柱二的三项具体规则，一是“所得纳入规则”（IIR），由母公司就跨国企业集团内成员实体的低课税情形征收补足税（top- up tax）至全球最低税水平；二是“低税支付规则”（UTPR），针对母公司或上级公司未执行IIR的情形，其他成员实体通过被拒绝扣除或被要求等额调整来实现补缴税款至最低税水平，UTPR是对IIR的有效补充。“低课税”即支柱二规定的按照国别原则计算的有效税率（ETR）低于15%的情形，这两项规则共同构成支柱二方案的全球反税基侵蚀规则（GLOBE），就其实施效果而言，也可称其为全球最低税规则（GMT）。第三项规则是基于税收协定的“应予征税规则”（STTR），允许来源国对适用税率低于最低税率的某些特定关联支付有限征税，STTR的最低税被新《声明》确定为9%。
谈判的进程与美国的影子
拜登-哈里斯政府执政以来改变了上一届美国政府对双支柱谈判的态度，对双支柱方案采取积极推动的策略，美国财政部长耶伦将这形容为“美国全球领导力的回归”。双支柱中美国更加看重支柱二，因为这与美国国内正在讨论的税改密切相关。
上一届特朗普政府推动的《减税与就业法案》对美国税制进行了重大改革，不仅将联邦标准税率从35%降为21%，将全球义务税制调整为基于“参与豁免”的“类地域税制”，并且在国际税收领域创设三项重要的规则：全球无形低税所得规则（GILTI）、境外无形所得规则（FDII）和 反税基侵蚀和规则滥用规则（BEAT）。支柱二的全球最低税规则在设计上 重 点 借 鉴 了 GILTI，也 包 括 FDII 和BEAT。拜登-哈里斯政府在其1.2万亿美元的基础设施计划（硬基建）和3.5万亿美元的社会改造计划（软基建）中嵌入了又一轮的税改方案（拜登税改），这三项规则均要进行修订，重点仍然是GILTI。因此此轮拜登税改不同于之前的特朗普税改，美国民主党政府的执政理念不同于之前的共和党政府，税改的基调不是减税而是加税。拜登-哈里斯政府提出将所得税联邦标准税率由21%提高到28%，在这一前提下美国需要一个全球最低税规则以维护美国税制的国际竞争力。
美国清楚不可能仅推动支柱二，另外，美国也需要支柱一来反制已呈蔓延之势的单边税收措施对美国数字企业的打击，如数字服务税（DST）。因此拜登-哈里斯政府执政之后提出了对支柱一的重要修改，新《声明》中的支柱一方案已发生重大改变。改变主要体现在支柱一方案的适用范围和政策目标，之前的支柱一方案适用于满足一定阈值门槛、经营自动
双支柱方案对现行国际税制体系的突破主要体现在支柱一，支柱一以公式化方法向市场所在辖区（市场国）重新分配“大且富”跨国企业集团的剩余利润，对于征管一端而言，是在居民国与来源国之间重新分配征税权。
化数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB）的跨国公司，其中ADS是典型的经济数字化业务；而美国建议后的支柱一适用范围变为“大且富”的跨国公司，不再有经营业务的限制，因此支柱一的政策目标也就不再聚焦于解决经济数字化的税收挑战。
美国此举成功转移了支柱一对美国数字企业的压力，尽管按照新《声明》设定的适用范围，估计有约100家跨国公司适用支柱一，其中可能超一半是美国跨国公司，但美国仍旧还会从其他国家的跨国公司分回利润，还会利用金额B得到补偿，更为重要的是，美国一贯坚持的废除所有单边税收措施的建议得到全面落实，美国数字企业也会因此避免庞大的税收负担，获得重要的税收确定性。一言以蔽之，美国获利颇丰。
因此，美国全面推动双支柱的谈判进程，耶伦亲自上阵，不仅参加远程视频会议，而且亲自出访有关国家和国际组织展开游说。美国采取的策略是先在七国集团（G7）范围内达成一致，形成既定事实，再在G20和包容性框架下予以推动。无论是7月1日的《声明》，还是新《声明》，都可以看到背后美国在G7纵横捭阖的身影。9月9日耶伦出席G7财长会议时强调达成全球最低税规则的重要性，新的国际税收体系应满足21世纪全球经济的需求；9月29日她再次出席G7财长会议，并推动G7在一些重要的未决问题上达成共识，以支持10月份在G20/OECD包容性框架内达成最终政治协议。对于G7之外国家的不同意见，耶伦也频繁展开外交攻势，亲自给爱尔兰、爱沙尼亚、匈牙利的财长打电话，并同时与英国、法国、意大利、墨西哥的财长及欧盟经济事务专员进行多方协调。
为了争取爱尔兰的支持，美国在支柱二全球最低税规则中“至少15%”的表述上予以让步，删除“至少”；但是美国坚持那些必须坚持的内容，如在2022年内开发一项有强制约束力的多边公约供各国签署，OECD正在起草公约文本，并且正在为支柱二制定规则范本以便于各国将支柱二方案纳入各自的国内税法，以确保自2023年开始顺利实施双支柱方案；应美国要求自 2021年10月8日起，至2023年12月31日和《多边公约》生效日中的较早一日，在这段时期内，所有国家须不对任何公司征收任何新的数字服务税或其他类似单边税收措施，美国需要一个美国乐见的协议。
新《声明》发表后，耶伦随即也发布声明，认为已达成的协议是经济外交上一项世代罕见的成就，孜孜不倦的谈判终于可以换来几十年不断增长的繁荣，这将有利于美国和世界。耶伦强调说美国将不再受制于税率逐底竞争，而是依靠工人的技能和创新能力来竞争。
美国两党博弈是双支柱方案的重大变数
美国民主党政府推动的双支柱方案谈判，各项协议内容涉及美国税制改革，这是美国立法范围内的事情。尽管耶伦及其团队采取各项策略在国际上推动双支柱谈判取得重大进展，但谈判结果仍然需要得到参众两院的批
准、成为法律，方可进入实质性实施阶段；否则，如果出现美国在双支柱方案的立场和主张有所改变，很难想象双支柱方案下一步将如何进展。耶伦在10月10日接受媒体采访时表示，有关全球最低税的内容一定会纳入3.5万亿美元的社会改造计划中。
但是，耶伦的估计可能过于自信，双支柱相关内容在美国国会的审议可能不会一帆风顺，其实，相关的博弈已经开始。美国参议院财政委员会共和党首席成员迈克·克拉波和美国众议院筹款委员会共和党首席成员凯文·布兰迪9月2日联名致信参众两院，对拜登-哈里斯政府利用与OECD的谈判来迫使美国国会对美国税法做出激进的变革，表示严重关切。这两位共和党顶级税务专家主张应促使OECD承认美国的GILTI为前提进行谈判，而不是迎合支柱二来修改美国税法的GILTI条款。两位共和党议员坚持政府不应对国会予以约束的立场，财政部不可以利用国际谈判对国会施压，认为这是对国会权威的重大侵犯。并且，两位国会议员还对财政部提出强硬要求，要在谈判中确保废除任何针对美国数字企业的单边税收措施。
针对136个成员就双支柱方案达成的一致协议，拜登总统和耶伦都给予了高度肯定，但是共和党一方的态度却迥然不同。10月8日，迈克·克拉波和凯文·布兰迪在一份联合声明中对拜登-哈里斯政府与OECD达成的协议给予了猛烈抨击，认为政府没能达成一项能够提供足够确定性并立即取消所有单边税收措施（特别是数字服务税）的协议，而是利用国际税收谈判来推进民主党的国内税改议程。两位国会议员甚至指出政府这样做是把政治置于进步之上，把美国经济的命运拱手让给外国竞争对手“，随着其他国家推迟实施，并敲定保护本国公司的附加协议和分项条款，美国企业将受到税收增加的打击，最终将由美国工人、储蓄者和消费者承担成本增加的结果”。同日，迈克·克拉波联合外交关系委员会共和党首席成员吉姆·里什和银行委员会共和党首席成员帕特·图米致信财政部长耶伦，对政府意图绕过参议院的宪法条约授权，而实施一项全球税收协议表达严重关切，要求予以澄清。在信中，三位共和党参议员重申美国宪法授权国会批准税收条约的重要性，要求政府保持对宪法的足够尊重。
可以非常清楚地看出，共和党反对的是民主党全部的加税增收计划，根本原因是共和党与民主党执政理念的不同。2021年民主党在参议院还剩下仅有的1次绕过冗长程序机会，可以通过预算和解程序的简单多数通过法案，民主党希望将这一机会留给3.5万亿美元的社会改造计划（软基建），并且将有关修订GILTI等双支柱方案的内容嵌入该法案。但是，该法案不仅遭到共和党议员高度一致的反对，就在民主党党内也有着强烈的不同声音。美国国会究竟如何对待已达成国际共识的双支柱方案，目前仍存巨大变数。（励贺林系天津商业大学会计学院院长、教授，姚丽系天津理工大学管理学院讲师）