政府审计全覆盖过程中的人力资源困境及成因分析
刘新仕 靳艺萌 安昱莹 刘利惨赵西兰 刘菁雯
实施审计全覆盖，审计监督职能不仅是法治国家最基本的要求和特征，还是社会主义民主化进程的重要组成部分。政府审计工作作为国家审计工作的基本组成，应该认准自身定位，寻求持续发展，积极实现在四个方面的全覆盖。然而，目前我国政府审计全覆盖中遇到了一系列的问题，在这些问题中最主要的矛盾集中在人力资源方面，本文重点分析政府审计全覆盖过程中的人力资源困境以及这些困境出现的原因，为后续路径研究提供基础。
一、政府审计人力资源困境分析（一）审计经费短缺影响高层次人才引进
政府在进行审计人力资源整合前，需要对整合的人力资源进行甄别和筛选，对于社会审计人员，政府审计机关应该对其声誉、审计能力、信息化配置、技术水平等进行判别；对于内部审计人员，要判断该人员在公司处于何种职位、职 位是否具有敏感性以及自身所具备的技能是否符合审计项目的技术要求，对于整合其他单位的内部审计人员参与到审计项目中来，则要判断该内审人员是否对被审计单位的业务熟悉，以及需要支付内审人员多少报酬，以上这些甄别和筛选的过程会产生费用支出。如果政府审计经费不足，在这一过程中可能会减少审计经费的投入，这就很有可能造成整合的人力资源并不符合项目本身的需要，形成人力资源困境。
在审计项目实施过程中，根据组织创新理论，优化审计人力资源配置，将大大提升资源的使用效率。但是在实际审计工作中，如果审计经费不足，可能审计组办公配置较低，不能采用先进的网络化财务软件或者网络化沟通设施，各方审计人员没有及时就项目审计情况进行有效沟通，审计组负责人对审计项目的宏观把控不到位，各个审计环节考虑不全面，审计流程不能及时优化，导致工作进展缓慢，时间的延长会 进一步加剧审计不确定性情况的发生，进一步增加审计费用，形成恶性循环。
社会审计单位的盈利特性也会导致政府审计机关由于审计经费不足而放弃更优化的审计人力资源配置。例如，政府审计项目繁多，不同审计项目审计难度不同，对审计人员能力素养的要求也不同，在整合社会审计力量时，需要根据不同审计项目的不同要求去整合不同的审计人力资源，这个筛选过程也会有花费；在选定具体社会审计单位时，不同的审计工作的报酬如何确定也存在难度。在经济不发达地区，由于政府财政实力较弱，政府审计单位甚至没有足够的资金来支付社会审计单位的审计费用。
（二）资源整合策略泛化，合作水平较低
我国审计署下属13 个审计部门，各部门职能涵盖了审计职能的方方面面，可谓政府审计部门种类齐全。但是，由于政府部门过多，各部门之间的运作缺乏有效的宏观调控，导
致整合策略泛化、审计效率低下，有的问题没有查，有的问题却年年查。在面临不同的审计问题得出的解决问题的策略往往是针对审计问题产生的，而审计问题本身并不是相对独立的。根据问题形成整合策略必然比原先的更加微观，更具操作性。所以，这就要求在整合过程前有一个详细的审查过程。审计署2006年发布了《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》规定：审计署遇有审计力量不足、相关专业知识受到限制等情形时，可以从社会中介机构和其他专业机构聘请或者直接聘请外部人员参与审计工作。该文件的颁布，为政府审计和外部审计资源的整合提供了政策上的支持。但是目前政府审计单位多是将审计项目的一部分外包给外部审计单位或者指派某一外部审计单位参与协助审计项目的某一部分，这种合作模式导致了外部审计单位只是接触到审计项目的表层，无法深入内部。外部审计单位只是将审计结果上报给政府审计单位，对发现的审计问题如何进行后续处理，则由政府审计单位内部协商解决，外部审计单位无法参与其中。但是外部审计人员经验较为丰富，知识水平较高，由于无法真正参与到审计项目中去，导致了外部审计力量不能被有效利用。政府审计单位只是利 用外部审计力量寻找审计问题的突破口，因此二者的合作方式缺乏良好的信任与沟通。
（三）政府审计人员数量结构不合理，审计效率低下
审计署共有 19个内设机构、9个直属单位、20个派出审计局、18个驻地方特派员办事处。截至 2015 年年底，审计署现有行政编制3423 名（不含中央纪委驻审计署纪检组编制），事业编制 459 名。截至2015 年年底，审计署实有在职人员3341名，其中行政编制人员 3125 名、事业编制人员 216名，离退休人员 998 人，在职人员中40岁以下人员占62%，硕博研究生占45%，中高级资格人员占70%，加上地方审计厅、审计局的审计人员，我国审计机关审计人员共计 9.2 万人。在全国审计机关工作人员中，拥有研究生学历的比例偏低，而拥有本科以下学历的比例偏高，这种形势在地方审计机构更为严峻。审计人员学历达不到一定的层次标准，会影响审计机构审计目标的实现，审计项目的实施结果也会打折扣。在全国范围内的审计机构从业人员中，会计审计类34255名，占41.1%；经济类14821 名，占 17.8%；管理类 7636 名，占9.2%；法律类4877名，占5.8%；工程类3699 名，占4.4%；计算机类2246 名，占2.7%；其他专业背景12115 名，占14.5%。我 国审计机关的工作人员常年从事某一固定审计工作，大多数审计工作人员接触实务比较多，对于传统会计核算掌握得比较熟练，而对这之外的金融、法律、信息技术等其他相关知识缺乏了解，知识结构呈现单一化状态，无法适应经济飞速发展状态下不断增多和扩展的财会审计类型。
据审计署 2015 年统计， 2015年审计署共向国务院上报重要事项专报和综合报告 332篇，出具审计报告 663 篇，出具审计建议1456 条，被审计单位根据审计建议制定整改措施2263 项，发布审计公告34 篇。2015 年，审计署审计（调查）单位 376 个，根据法律法规和审计工作需要，还对7633 个单位进行了延伸审计和调查，全署总工作量546 369 人日。这些数据从一定程度上反映了我国政府审计人员审计任务重、工作压力大的特点。但是相对于我国庞大的财政审计单位、中央企业审计单位、行政事业审计单位、金融审计单位等等，这份统计数据表明我国政府审计单位只是对这部分庞大的被审计单位实行重点审计，距离全覆盖的审计要求还相差甚远，这就不得不对政府审计单位的审计效率进行关注，如何提高政府对被审计单位的审计效率值得我们进行深入思考。 （四）政府审计技术落后，
外在力量利用不充分
2015年审计署财政拨款支出共15.53 亿元，其中人员经费和公用经费占了支出的大部分，但是用于审计干部的业务培训、审计业务骨干人才和专业领军人才培养以及审计干部学历教育的审计队伍建设类项目支出仅为1136万元，用于地方财政收支数据分析、数字化审计指挥中心系统建设等的审计数据系统建设及数据分析类项目支出仅为 600 万元，审计质量控制体系制定与实施、审计项目考核与评估专项经费、审计法制建设类经费等的审计法制建设及质量管理类项目支出仅为428 万元。在人力培养、设施建设等提高技术水平方面的投入明显不足，而政府审计机构本身技术水平就不是很高，人员教育跟不上、技术更新换代准备不足这些问题都导致了政府机关审计技术落后。由于政府审计机关的审计对象绝大多数为政府机构、大型国有银行、行政事业单位、中央企业等，这些审计单位的性质决定了政府审计机构在整合外部审计力量时不可能使外部审计人员完全参与到审计工作中，审计内容只是非核心部分，而核心部分均由政府审计机构完成。这一合作模式导致外部审计人员的先进审计技术、丰富的审计经验不能完全在审计项目中得以发挥，造成对其的技术利用 不充分。
二、政府审计人力资源困境成因分析（一）政府审计经费拨付不足削弱了人力资源整合的可能性
《中华人民共和国审计法》第十一条规定：“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”《中华人民共和国审计法实施条例》第九条规定：“审计机关履行职责所必须的经费预算，在本级预算中单独列项，由本级人民政府予以保证”。从审计法中可以发现，政府审计单位用于审计的经费受到本级政府财政预算状况的影响。各级地方政府每年在制定政府财政预算时，都会将政府审计单位的预算划分置于预算分配的一个重要位置上，优先拨付财政预算。在各级政府的大力支持下，各级审计单位的审计工作开始有了良好的财政保证。但是，我国经济一直保持高速发展经济发展越来越呈现多样化的趋势，企业发展的国际化不断向前推进，这样就对政府审计单位提出了更高的审计要求。政府审计单位每年需要进行的审计工作量不断上升，社会各界对政府审计质量的要求不断提高。政府审计单位的工作压力明显增大，这就需要政府审计单位在进行审计工作时投入更多的人力、物力资源。 但是很多地方财政压力很大，对于审计单位申报的审计项目，政府有的不进行预算的拨付，有的仅负责项目一部分的支出费用，在进行审计的过程中，还会出现很多不确定事件，这些事件的发生大多需要额外的资金费用，而政府不能对这些费用予以保证。由于政府在预算时所能拨付的财政经费有限以及资金拨付后的具体使用存在很多的不确定性导致资金管理较为混乱，这些问题都加剧了政府审计经费不足的问题。
（二）寻租行为的存在削弱了人力资源整合的力度
国家所颁布的政策文件中有规定政府审计单位可以根据审计项目的需要整合社会审计人力资源，但是却未对整合人力资源的流程以及具体整合哪些人力资源做出说明，因此整合这一行为也并没有相关部门对其进行监督，整合结果如何也没有相关评价体系进行绩效考核，制度的漏洞为寻租行为提供了温床。政府如果长期与某些社会审计和内部审计人员进行合作，那么二者之间的关系很难单纯地发展为合作与被合作的关系，而是在合作过程中产生利益往来。一切权益的存在都会涉及利益，社会审计和内部审计在参与到政府审计项目中来时就会有自身的利益需求，为了谋求和政府的长期合作以获得更多审计人员，这
些外部审计力量可能会动用一些非法手段来达到自身的目的，如果对政府审计单位进行利益输送，那么个人利益或者某一集团利益就很可能居于审计公平之上，这将大大降低审计结果的合理有效性，最终损害的是国家和人民的利益。
（三）人力惰性区间的存在削弱了人力资源整合的深度
站在政府审计人员角度来看，内部审计压力包括自身技术水平是否符合项目要求、参与项目需要承担的风险水平、个人的惰性区间；外部审计压力包括审计项目的政策环境、审计项目的难易程度、审计资金是否充裕、审计时间是否充足、审计责任划分等等。站在社会审计人员角度来看，内部审计压力包括审计职业素养、以往的审计经验、个人名誉度、审计项目的风险以及个人惰性区间等；外部审计压力包括审计项目的政策及监管环境、审计项目难易程度、审计报酬、审计职能分工的划分、承担审计项目所负担的法律义务等等。站在内部审计人员角度来看，对于被审计单位的内部审计人员来说，审计压力主要来自其审计独立性，内部审计机构存在的目的是为了完善公司内部治理、提升公司内部监管水平，归根结底还是为被审计单位服务，所以被审计单位内部审计人员整合要明确审计独立性的 划分；对于外部单位的内部审计人员的调用，人员压力主要来源于自身的审计技能是否符合审计项目的要求、审计人员所属单位与被审计单位是否存在关联方关系、审计人员的惰性区间等。
这些审计内因与压力呈现反向关系，如果自身审计素养较高、审计经验充裕，则面对的审计压力会减小，审计外因与审计压力呈正向关系，如果审计项目难度较低、审计时间充裕、审计经费充足，那么审计压力就会相应减少。如果审计项目的复杂程度很高、完成项目的紧迫性很强时，审计机关无法利用现有的人力资源完成审计工作，为了按规定完成审计任务，审计机关就要整合社会审计和内部审计人力资源，以保证任务的按时完成。如果项目的完成时间充裕或者因该项目所承担的风险、责任较低时，政府审计机关就不会整合各方人力资源，而是仅仅依靠自身就可以完成，这些项目政府审计机关就没有了整合人力资源的动力。
（四）审计项目分工不明确削弱了人力资源整合的效率
我国关于审计人员的录用选拔没有出台专门的考核选拔标准，走的是国家公务员路线，进入审计机关工作需参加国家公务员考试，主要考试内容与一般公务员无异，有时可能会 涉及少许专业内容。这种选拔录用方式，没有凸显出审计专业的特殊要求，只能说可以挑选出能力较强的公务员，但是挑选出来的人员不一定是最适合审计工作的人员。而且，审计工作越来越复杂，范围也在不断地延伸，其职能不再仅仅停留在原来的监督，服务职能逐渐与监督职能并重，审计工作需要用到更多各种各样的知识，越来越需要掌握经济、会计、法律、计算机等多种专业知识的复合型人才。但是大多数审计工作人员接触实务比较多，对于传统会计核算掌握得比较熟练，而对这之外的金融、法律、信息技术等其他相关知识缺乏了解，这实际上已经与当下社会对审计工作人员的高要求脱轨了。
根据以上的分析，我国政府审计人员在各审计领域的专业性不强，而且会从事跨领域的大型审计项目，如果这种大型审计项目仅仅由政府审计部门来完成，由于其专业性不强，各领域之间衔接不到位，项目各部分之间的转换平滑性较弱，政府对于这类项目的人才整合往往不到位，不能将项目各组成部分所需的专业性较强的人力整合起来，或者对于整合团队各成员的分工不明确，都会导致审计效率低下，审计结果信服力降低，不满足信息使用者的需求。