政府审计人力资源整合的措施
◇刘新仕 靳艺萌 安昱莹 刘利惨 赵西兰 刘菁雯
根据审计全覆盖过程中出现的困境以及成因分析，从人力资源整合视角下提出了审计全覆盖存在的问题，并针对这些问题提出具有针对性的解决措施。
一、整合政府内部审计资源
政府审计作为高于社会审计和内部审计的一种最高级经济监督形式，其职能在于监督政府经济职能，推进国家经济有效运行，监督公共资金、经济责任、国有资产以及国有资金。由于我国社会主义国家性质，决定了政府审计的被审计机构数量庞大，再加上我国近年来经济总量的扩张，国家大力推进审计全覆盖的实施，导致政府审计的负担尤为繁重。政府审计主要存在一方面审计人员数量不足和专业性较差两个主要问题，因此在整合政府审计内部人力资源时也可以主要从这两个方面入手。第一，政府审计机关可以在每年国考、省考中加大对审计人员的招聘数量，扩大政府审计人员队伍。第二，由于现在公务员考试的 考试结构较为单一，各个不同职能岗位的考试内容基本一样，缺乏对专业知识的考核，会计、审计人员的招聘对于有关资格证书也没有强制性要求，因此，政府审计机关在招聘时应该加大对硕士研究生、博士研究生的招聘，同时在考核中加入对会计、审计专业知识的考核，同时规定应聘人员必须具有专业资格证书，这样可以大大提高招聘人员的素质。第三，由于经济发展不断呈现多领域融合的态势，政府审计机关在招聘人才时，应该着重招聘具有丰富审计经验、实用型复合型人才。第四，对于政府在职审计职员，应该引入继续教育制度，要求职员每年必须进行规定课程、课时的继续教育，安排社会专家人才讲授最新审计知识，同时也请其他领域专家教授法律、计算机等知识，培养复合型人才，同时，每年定期进行考核，对于考核不达标的职员，工作不太重要的岗位，可以申请多次考核，或者规定连续几年不达标者调离其岗位；对于工作重要的岗位，不达标 者应该调离该岗位。
政府审计人员作为政府审计的核心力量，审计人员独立性是政府审计独立性的前提条件。由于政府审计人员审计的是政府部门、国有企业、大型金融银行等单位，这些企业有些与审计部门级别平行或者高于审计单位，更何况审计单位的审计经费由政府拨付，这就造成了审计人员在审计工作中往往面临清廉的考验。要想有效解决这一问题，首先依赖于法律法规的健全，从法律上明确各审计主管单位的责任划分，明确审计义务和审计权利。其次，在审计过程中明确各审计人员的职责划分，并根据不同职责制定出具体的违法惩罚措施，这样可以在遇到问题时及时明确责任，避免职员之间相互推诿责任，对各参与人员起到有效的警醒作用。
二、整合外部审计人力资源（一）整合社会审计资源
截至2016 年6 月30 日，中注协有团体会员（会计师事务所）8411 家，其中有40 家证券
期货资格会计师事务所，获准从事H股企业审计业务的内地大型会计师事务所11 家。个人会员超过22万人，其中，注册会计师101855 人，非执业会员119719 人。中注协现有资深会员 1442 人，名誉会员 17 人。目前，全国具有注册会计师资质的人员超过25万人，全行业从业人员超过30万人。从以上数据可以看出，会计师事务所的审计人员数量远远高于政府审计人员数量，这在很大程度上将弥补政府审计人员数量不足的缺陷。其次，社会审计单位在发展过程中，不断引进优秀人才，加强自身信息化建设，建立完善的审计准则体系，提升自身审计质量，其发展脉络展示出社会审计人员具有更高的审计素养，具有丰富的审计经验，掌握最新审计技术，准确把握市场动向，这在很大程度上弥补了政府审计单位知识结构不合理的缺陷。
政府可以将以服务业为主的审计项目外包给社会审计人员，这也是他们最擅长的领域，而自身则承担财政、金融、国家建设等国家大型审计项目，这部分也是政府审计所擅长的领域。如此一来，就可以保证政府审计和社会审计避开自身的软肋，从事自身所擅长的工作。但是，在进行社会资源整合前要做好人力资源规划。首先，应该明确从事审计项目审 查这一工作需要哪些行为，项目的各个不同部分有什么区别，每一个项目部分至少需要什么知识、技能、能力才可以胜任，考虑业务的技术复杂性、必需的行业知识、审计队伍的连续性、个人的职业经历和社会审计人员已经承担的其他业务，保证能够使正确数量和正确类型的合格人员在正确时间处于正确位置。其次，在整合社会各方面的审计资源时，应该尽可能地保证审计的公正性，所有参与审计业务的人员都应保持实质和形式上的独立性，使每个参与审计的人员都可以正直、客观地履行其职业责任。由于社会审计的根本目标是提升自身盈利能力，因此很多时候利益最大化是他们的行事准则。因此，政府在整合社会审计力量时，可以在审计合约中明确规定审计任务、任务完成时间限制、任务完成质量评判标准，根据任务进度分期支付审计报酬，在项目结束后根据审计质量是否达标来确定是否支付项目尾款，如果项目完成质量差，政府审计单位可以对其进行相应经济处罚，如果审计质量很高，也可以给予适当经济奖励。社会审计单位在寻求审计资源时，很大程度上依赖于自身的声誉，政府可以寻求审计声誉较高的社会审计单位参与到审计项目中来，并且建立社会审计人才数据库，通 过与社会审计单位的不断合作，对社会审计单位工作成果进行评级，建立一支优秀的社会审计队伍为政府审计服务。
（二）整合内部审计人员
政府审计在整合内部审计资源时，第一，应该评判内部审计的客观性，例如该内部审计在被审计单位所处的地位以及这种地位对内部审计人员保持客观性能力的影响；内部审计人员和内部审计机构整体的专业胜任能力；内部审计是否向治理层或具备适当权限的高级管理人员报告工作以及内部审计人员是否直接接触管理层；内部审计人员是否不承担任何互相冲突的责任；管理层或治理层是否对内部审计施加任何约束或限制，这些都在需要考虑的范围之内。第二，政府审计可以利用被审计单位内部以前的财务报告、会议记录、内部审计报告、审计意见等公司内部审计材料，了解被审计单位经济运作模式、年度内发生的重大经济事件等，同时咨询被审计单位财会工作人员，了解公司日常财务工作的重点环节以及公司近年财务制度等是否有重大变化发生，这些信息的采集都可以帮助政府审计人员理清本次审计工作的重点，大大减轻审计工作量。在审计被审计单位时，由于被审计单位的内部审计人员熟悉单位的工作流程，对于被审计对象多
采用的会计处理方法也更为熟悉。内部审计人员可以通过相关内部审计报告向政府审计人员提供建议，并允许其接触相关内部审计报告，并告知政府审计人员其注意到的、可能影响政府审计工作的所有重大事项。因此，对被审计单位内部审计人员的整合可以加快政府审计人员了解被审计单位的速度，与被审计单位之间的沟通效率也大大提升，审计工作的快速推进也将大大提升审计效率。
政府审计单位是政府部门、事业单位、国有企业、大型国有金融机构等的审计主导单位，政府审计在审计这些单位时，往往人力不足，这时，政府审计单位就可以调用这些单位的内部审计人员。一来国有企业、行政事业单位等的内部审计力量不断加强，人员素质不断提高，内部审计人员的业务能力是完全可以满足审计业务的需要的。二来有些业务类型相近的企事业单位的内部审计人员对于被审计单位的审计业务流程较政府审计人员更为熟悉，他们的加入也可以弥补政府审计人员自身的知识储备不足，有效推进审计工作的开展。
虽然相关内部审计准则要求内部审计机构和人员保持独立性和客观性，但考虑到内部审计是被审计单位的一部分，其自主程度和客观性毕竟是有限的，因此无法达到政府审计 所要求的水平。政府审计在利用内部审计工作成果时，第一，应该检查内部审计的审计面是否足够宽，审计过程中使用的审计方法是否合理，审计工作程序是否完备，得出的审计意见是否合理，这些是确认内部审计工作报告是否可以被使用的前提。第二，政府审计也不能对内部审计意见照搬照抄，对于审计过程中涉及的职业判断，例如重大风险错报的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估等，均应有政府审计团队负责执行，对于内部审计报告的各个审计项目应该要求被审计单位提供相关的会计凭证，对于发现的审计问题也应该进行重新取证。第三，对于内部审计报告所反映出来的问题，有些问题属于以前年度的审计问题而现在已经没有审计价值，有些属于不在审计范围内或者不太重要的审计问题，审计机关可以不予考虑，但是有些问题需要审计机关进行重点关注，在审计过程中应该按照正常的审计程序对这些审计问题进行实际调查考证，取得足够的审计证据，做出自己的专业判断。第四，对于内部审计执行人员、获取的证据、审计结论以及发现例外或异常事项解决方案进行过充分评价的那部分内部审计工作，应该进行特定工作评价，如果评价结 果令人满意，政府审计可以相应减少拟实施的进一步审计程序范围；反之，则应扩大拟实施的审计程序的范围。
（三）根据项目需要整合社会其他领域专家人才
政府审计虽然拥有会计和审计技能，但是面对跨领域的大型审计项目时，可能不具备审计这些财务报表的专长，因此需要安排专家来协助自己取得有说服力的证据。根据审计项目的具体要求，组建一支来自不同领域的专业人员的工作团队，将使审计团队工作更加灵活，能够更快地应对那些对不同职能领域都产生影响的棘手问题。理想状况下，用来划分不同职能的那些人工边界将消失，而且整个团队会全神贯注地进行工作，以实现组织目标。
在进行专家整合时，应该考虑专家的胜任能力、专业素质和客观性，这对评价专家的工作是否适合审计目的具有重大影响。在审计工作中，并不要求协助审计的专家具有和审计人员同等的独立性。但是，如果该专家与企业确实存在某种程度的联系，审计人员就应该评价这种联系可能削弱专家客观性的风险。如果认为专家的独立性确实被削弱了，那么审计人员就应该执行额外的程序以验证专家的假设、方法和结果，这样才能保证这些结果的合理性。同时，审计人员必
须理解专家所运用的方法和假设，以便确定专家的结果是否能证实财务报表中的相关信息。审计人员需要判断专家的结果是否合理，而非其合理性。如果认为专家的结果是不合理的，那么审计人员就应该执行额外的审计程序，其中也包括对该专家的调查。
随着“互联网 +”、云计算的飞速发展，大数据对社会发展、经济环境产生了巨大的影响，这场技术的变革也带动着人们生活模式、思维模式的飞速发展。这场变革同样也改变着政府审计模式。以往的政府审计只是小范围的抽样审计，总体审计由于数据过于庞大往往不可能实现，但是大数据时代的到来则让总体审计成为可能，对于审计的要求也上升到了全覆盖式审计。但是，由于政府审计机关人员流动性较小，人员知识更新速度较为缓慢，所以自身的审计力量难以应对大数据时代的到来。这时，政府就要整合具有极强专业能力的计算机、审计复合型人才，建立自身的审计数据分析系统，利用大数据技术实现数据的有效采集和整理，实现各级审计机关的数据共享，搭建一个信息化政府审计平台。
三、对人力资源实行高效率统筹管理 把控
审计项目负责人应该在最开始从宏观上对审计工作进行一个把控，预算应该覆盖业务中的所有任务和参与审计项目的各等级人员，在审计过程中详细规定哪些项目步骤必须完成、完成这些步骤的顺序、每项步骤的有关成本、谁来完成每项步骤以及何时完成每项步骤，从而为这些项目步骤分配资源。
审计项目步骤之间是相互关联的，审计项目负责人要识别潜在的问题点，随时监控项目的进展、识别可能的瓶颈以及在必要时调动资源以使项目按计划进度进行。审计业务控制最为重要的一点是审计项目管理人员能够有效地监督和控制审计业务时间，在编制时间预算时，应该按照不同的审计任务和审计人员的不同级别加以安排。业务的规模不同，时间预算中的具体数量也随之不同。处于关键路径上的事件，其完成时间的任何延迟都将推迟整个项目的完成，需要重点进行把控。审计任务应该加以充分划分，以便审计人员能在相对短的时间内完成，并促使审计人员有效地管理自己的工作时间。
（二）加强审计工作中的沟通
任务分配和业务计划，需要传达给审计人员。有效的做法是在审计工作正式开始之前， 召开一次非正式会议，讨论计划策略，包括已经确定的重大风险和事项、本年度审计程序的详细内容、目标和期望（包括最终期限）。此外，还应该告知审计人员可能影响审计程序的性质、时间和范围的事项，诸如企业业务的性质和可能存在的会计和审计问题。在审计项目展开过程中及时对参与人员随时就出现的有关问题进行培训与协商。例如可以进行在岗培训，对项目进行初始介绍之后，项目组成员通过实际执行这些任务来学习如何从事它们；当传达信息或者示范技巧时，项目参与者可以通过视频会议或者电话会议来听取、观看和参与。
四、建立差别激励的绩效考核体系
首先，应该明确政府审计和外部审计资源整合的考核对象分别为政府审计人员和外部审计人员。其次，应该落实考核的权责制度，落实考核的权责制度最重要的一点是明确职责划分，可以在审计工作中制定工作说明书和工作规范，使每位审计工作人员都能明确自己在审计项目中具体负责哪一部分的工作，这一部分工作的完成要求是什么，需要什么样的工作技能和工作态度。最后，应该建立完善审计结果评价体系，对于政府审计人员的审计
工作应该重点落实在审计责任完成情况上，外部审计人员的审计效果评价主要落实在审计结果的评价上，二者的完成效果评价都没有具体的衡量指标，单纯进行定量方面的评价较为困难，还应该与定性评价相结合进行综合考察。
在激励审计人员时，应该明确政府审计人员和外部审计人员对于激励的需求有所不同。对于政府审计人员来说，他们的责任应该是维护国家的经济利益，保证国有资产没有流失，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，及时反映经济发展重大风险，更好发挥在党和国家监督体系中的重要作用。审计机关最终出具审计报告和整改意见，对审计结果的所有风险承担责任。建立包括行政能力和专业能力两部分考查内容的新型政府审计人员考核晋升制度。这样有效的双重考核方式和晋升制度，可以大大激发审计人员的工作积极性，并且有利于防范和控制审计风险，提高政府审计工作的质量。外部审计单位承接政府审计外包项目或者参与到政府审计项目中的主要目的在于获取更多审计资源，以实现自身的盈利性。外部审计单位仅对其所负责的这部分审计内容承担风险，在审计项目中他们没有审计机关的权力，但是也 不用承担审计机关的责任，在项目中更多的是一种参与者或协助者的身份，因此实现利益最大化是外部审计单位的主要目标。对于审计工作完成程度良好的外部审计单位，可以对他们给予一定的资金支持，在薪酬方面给予鼓励。也有很多外部审计单位参与政府审计项目的目的是为了给自己筹集到更多的审计资源，政府可以与审计服务质量高的外部审计单位建立长期的合作关系，有时，外部审计单位与政府审计单位之间的良好合作可以提升本机构的信誉度，良好的社会声誉可以使这些外部审计单位谋求到更大的发展。
五、优化审计费用的管理（一）加大审计费用的投入
我国政府审计单位的审计资金来源于本级地方政府，而政府财政由国务院进行整体调配，在不断推进社会人力资源整合的过程中，国务院应该加大财政预算拨付。审计经费如何扩大投入、在什么情况下扩大投入，由于我国经济发展起步较晚，相应的审计政策规范也不到位。政府应该加快推进相关法律法规、管理规章的出台，明确在何种情况下应该增加资金拨付，不同审计项目复杂程度、规模也不尽相同，在这种情况下审计项目不同类型的资金拨付标准如何，政府都 应该出台相关文件进行规定。
（二）优化审计资金的使用管理
在使用审计项目资金时，应该严格按照审计预算发放审计资金，对于需要超额支付的审计费用，应该优化审计费用审批流程，严格把控资金流向，确保每一分钱都有效使用。在发放审计资金后，在审计工作的各个阶段，都要评估资金的使用情况，判断资金使用是否存在超支或结余的情况。如果导致超支的原因是审计效率低下，评价就有助于保证在以后年度不会继续发生这种情况。如果属于社会审计单位的责任，还可以是社会审计单位做出相应的补偿，该过程也可以对社会审计单位做出相关评价，便于日后社会审计单位的评定与筛选。如果超支是由发现的错误或欺诈引起的，该评价过程则可提示审计人员问题已经得到适当的解决。最后，评估有助于确保下一年度预算和审计费用变化的合理性，而且有助于提高审计人员的使用效率。对于审计过程中出现的审计费用低于预算的情况，应该及时找出是审计流程的哪一个环节的优化导致了审计开支的减少，在今后的工作中可以将该优化流程运用到审计工作的其他环节，有利于提高审计资金的使用效率。（作者单位：河南大学商学院会计系）