|注册会计师审计侵权归责的理性思考
◇张思晨
近年来，随着市场经济的发展进步，一些上市公司为了获得既得利益而进行财务报表造假的事件不断发生，借此对注册会计师审计侵权责任的追究与诉讼也屡见不鲜，让注册会计师需要承担的法律责任受到了全社会的普遍关注。而至于侵权责任，这里指的是注册会计师违反法律义务或者禁止性的规定，侵犯服务对象或者利益相关者合法权益的行为，行为人本身要为此承担必要的民事责任。一般情况下，注册会计师的审计侵权责任指的是其在执行审计业务时，因为不恰当的审计意见对第三方造成了经济损失，需要为此承担责任的行为。当然，针对审计侵权责任问题，无论是相关法律的界定还是审计实务的操作，在会计界与法律界都对此有着不同的理解和分歧。
一、注册会计师审计侵权责任的构成要件
注册会计师对第三者承担 侵权责任已经形成广泛共识。但因为会计师事务所和投资者以及其他利益相关者之间不存在合同关系，所以会计师事务所对相关各方承担赔偿责任就不应基于合同关系，而是要以侵权责任进行考虑。
（一）注册会计师过错与损害事实有因果联系
如果侵权损害事实是通过注册会计师的虚假陈述产生的，对利害相关者产生了直接或间接的负面影响，注册会计师就应该对其实施的违法行为承担民事责任。在这一过程中，对因果关系的认定和通过谁对因果关系进行证明，以划分侵权赔偿中的责任。比如，在信息使用者对因果关系进行举证的过程中，因为相关交易的复杂性以及财务报表和审计报告的专业性，让因果关系的证明显得十分困难。为此，我国法律的做法是借助市场欺诈理论与信赖推定原则，信息使用者若可以证明注册会计师的虚假陈述行为与自己遭受损害事实之间存在因 果关系，法院就能够借此推定审计侵权的归责或者责任的归属。
（二）主客观要件
在注册会计师从事审计业务时，故意侵权指的是注册会计师清楚其在审计报告中进行的陈述不具备真实性、准确性和完整性，但还是出于对某种利益的考虑，希望或任由这种不切实际的结果发生，并为此出具了无保留意见的审计报告。对于过失而言，在程度上进行划分可以分为一般过失与重大过失两类。在注册会计师审计行业中，一般过失指未能完全履行注册会计师所应该遵从的执业准则，没有取得有关充分的审计信息就给出了审计意见。在这一过程中，注册会计师如果客观上不负责任，要么是主观上没有坚持本职业所要求的合理的谨慎态度；对于重大过失，指的是在通常情况下，注册会计师没有保持最基本的职业谨慎或者职业道德，在法律行为能力方面未能预见或者无
法预见到结果的发生，甚至会轻信事故不会发生，在没有采取相应措施的情况下，造成了事故和损失。对于客观要件，主要指的是虚假陈述的存在，涉及虚假记载，出现了重大遗漏以及误导性陈述与不正当披露等。
（三）利害关系人遭受损失
针对注册会计师审计侵权问题而言，利害关系人遭受损害的本质在于侵害行为所产生的后果，按照现行法律规定，侵权责任在划分时，只能要求对已经产生的损害加以补救或者补偿。也就是说，唯有当注册会计师的虚假陈述使信息的使用者因此而造成了实际损失，后者才有权要求注册会计师承担责任加 以赔偿。对注册会计师来说，通过虚假陈述使信息使用者产生了损害，一般表现在信息使用者按照虚假陈述予以判断与决策，所遭受的风险或者损失也是在市场正常风险之外的，其中涉及利害关系人的财产损失、人身伤害以及精神损失等。由此可知，注册会计师造成的损害是否真的存在，不但可以视作侵权责任成立与否的基础，也可以看作信息使用者要求注册会计师进行民事赔偿的基本前提。
二、注册会计师审计侵权责任的归责原则
为了弄清注册会计师审计侵权责任的归属问题，需要在归责问题上坚持以下原则—— 过错推定原则、过错责任原则和无过错责任原则，以便为完善审计侵权责任奠定基础。
（一）过错推定原则
在审计过程中，注册会计师对工作底稿采取的是保密原则，利害相关者为了让其承担责任，应主张审计报告存在不实之处，或者证明注册会计师在主观方面存在过失。但是这样做会面临以下难题：审计工作底稿难以取得；即便获取了审计工作底稿，在专业限制下，也很难证明注册会计师存在主观过失的意愿。这样，就需要对审计责任进行推定： 1.注册会计师为了确定自身是否应该承担侵权责任，需要对有关财务信息和法定标准进行符合度的验证。2. 利害相关者的会计信息系统依据法定的或者公认的会计原则对交易行为予以恰当和正确的记录，从中能够反映出注册会计师是否存在主观故意。这是因为，无论是会计的反映功能，抑或是审计的验证行为，都有大量的主观过错存在其中。此外，审计实践是以利害相关者提供的财务资料和相关信息为基础的，需要借助利害相关者的会计程序和内部控制制度的顺利运行才能获取。而一旦借助抽样方法进行推断，就有可能产生不必要的误差，增加审计失败的风险。
（二）过错责任原则
这一原则指的是以注册会计师主观过错为责任要件的归责原则。因为审计具有一定的局限性，注册会计师无法保证已经审计完成的会计报表完全没有错报或者漏报。在这种情况下，注册会计师能做的便是对相关会计报表进行合理的保证。在这种情况下，允许存在一定程度的审计风险是情理之中的，对强求注册会计师不存在任何过错的想法是不现实的。也就是说，如果注册会计师按照职业要求，尽了应尽的职业义务，即便最终结果显示审计失败，也应该得到免责。实际上，很多会计职业发展较快的国家当中，注册会计师由于不当执业而产生的法律责任大多适用过错责任原则。比如在美国，按照当地《证券法》，注册会计师在为上市公司加以审计或者提供相关专业服务时引起的民事责任，就适用这一原则。
（三）无过错责任原则
从保险论的角度讲，审计费用的产生是为了分担风险的需要。在这一观点支撑下，审计行为可以视作一种特殊的保险行为，其间支付的审计费用与保险费用等同。所以，按照无过错原则，审计属于风险转嫁行为或者保险行为，如果注册会计师主观上存在违法行为，同时利害相关者出现了损害结果，注册会计师就 要为此承担法律责任。在全球范围内，最早提出“无过错责任原则”的是欧洲国家，随后，在美国，部分侵权法改革派的专家和学者也主张注册会计师在民事责任方面要适用无过错责任原则，这一主张得到了美国社会的认同，并一直持续到现在。其理由是：注册会计师出具的不符合客观现实的审计报告如同不合格的产品，因此应该适用产品责任下的严格责任或者无过错责任，注册会计师的法定审计业务也就应该包含其中。
三、完善我国审计侵权责任的法律思考
会计师事务所如果在审计失败中存在主观故意或者过失，就有可能为此承担必要的侵权责任。在规定的过错责任原则之外，注册会计师和事务所还应在恶意诉讼的利害关系人之外接受相关处罚，以此来完善审计程序，提升审计质量。为完善我国审计侵权责任的认定，要在法律层面上对其进行理性思考，要正确区分和认定故意和过失，还应明确区分不实审计报告和不实财务报表，将普通过失排除在审计侵权责任之外，强化对承担审计职责的注册会计师和事务所的法律保护。
（一）正确区分和认定故意和过失
在审计实践中，倘若把故 意错误地认定为过失，或者把过失错误地认定为故意，必然导致审计责任的轻重不分，在法律层面上混淆连带责任与补充责任。为消除这一困境，需要正确区分和认定故意和过失，在审计过程中，注册会计师没有在审计报告中披露已经发现的重大错报，就不应该在审计工作底稿上对此加以记录，即便出于某种目的对其进行了记录，也要在出具最终的审计报告之前，将审计工作底稿进行归档之后撤换掉，继而就形成了过失而不是故意的假象。而按照逻辑学的相关理论，依据审计执业准则和规则能够借此推导出以下情况：依据执业准则和规则应当知道而不知道；未能依据或者部分依据执业准则和规则执业而不知道。由此可知，为了正确认定注册会计师是否属于故意还是过失，需要进行频繁的过错认定，否则将对注册会计师和事务所的健康发展造成负面影响。
（二）明确区分不实审计报告和不实财务报表
在审计失败的案例中，大致分为两类：第一类为注册会计师认识到了财务报表存在的重大错报但不进行披露，这种情况属于主观故意且出具了与客观事实不符的审计报告。第二类指的是注册会计师没有遵守审计准则，无法确定财务报表中存在重大错报
的可能性而出具的审计报告。在主观层面上有两种可能，一种是故意，一种是过失。由此可知，对于注册会计师来说，过错与不实审计报告之间并不相同，属于一个问题的两个层面——过错属于注册会计师出具不实审计报告的一种主观状态；不实审计报告指的是注册会计师由于主观过错而产生的行为表现，借此可以对过错的客观依据进行认定。也就是说，注册会计师出具的不实审计报告与不实财务报表之间的存在性并不一致，甚至可以是独立存在的。倘若注册会计师以审计准则为依据，即便没有发现财务报表中存在的重大错报，接下来出具的审计报告也可以被视为真实， 这样的审计报告同样有效。从这个角度讲，在审理注册会计师审计侵权案件时，有必要对会计责任和审计责任以及不实审计报告与不实财务报表进行严格区分，这是界定注册会计师是否侵权的关键所在。
（三）将普通过失排除在审计侵权责任之外
从审计证据获取途径的层面看，注册会计师并不具备强制取证的权力，无法借助法定的程序获得法律保障，唯有借助审计对象提供的合作，在测试审计对象会计记录与查询其交易事项的过程中获得必要的审计证据。而在对审计证据进行评价时，注册会计师通过审计实践不 但要担负侦查和控诉的职能，还要对证据进行搜集和验证。此外，注册会计师的执业权利在一定程度上对其胜任“侦查和控诉”的作用进行了限制，只能通过审计对象提供的会计资料最终形成必要的审计证据，这就能够借此掌握对审计对象不利的证据，让自己无法成为合格“原告”。在审计实践中，审计对象与利害相关人之间不存在任何制衡关系，两者之间的对质与辩论也不存在。为了化解注册会计师在进行职业判断过程中出现的进退两难状况，就应该将普通过失排除在审计侵权责任之外，集中精力对其审计侵权责任进行划分和认定。（作者单位：