营改增对企业会计核算的影响研究
孙 凡 浙江财经大学东方学院
孙凡
摘 要：会计核算是企业工作的核心内容之一，本文就会计核算作为分析重点，首先论述营改增的背景和价值，之后分别就营改增对成本核算、发票业务、流转税、所得税四个方面的影响进行分析，在此基础上，论述上述影响的应对措施，包括优化内部控制、做好业务评估、加强税务筹划等方面内容，并结合S企业的会计核算工作对上述理论进行具体说明，为后续企业相关工作提供借鉴和参考。
关键词：营改增；会计核算；发票业务；成本核算；会计工作
营改增也即营业税改增值税，是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，营改增的最大特点是减少重复征税，可以促使社会形成更好的良性循环。由于税率方面的变化，营改增对企业税负的影响并不是单一的降低或者增加，需要企业结合自身情况，做好会计核算，拟定科学合理的纳税方案，一方面保证自身获取最大经济效益，另一方面也能提升管理水平，有助于企业长期发展。
一、营改增的背景和价值
1.营改增的背景
我国营业税和增值税并行始于1979 年，可以看作是商业经济发展的结果，改革开放的到来使我国社会经济十分活跃，增值税的出现有利于管理市场、控制物价。随着国家经济环境的持续完善，市场价值规律开始在经济管理活动中发挥作用，经济发展对国家宏观调控的依赖出现了一些非典型变化，增值税和营业税并行的情况虽然没有阻碍经济发展，但企业需要针对增值部分和营业所的重复纳税，对经营已经形成负担。2012 年 1 月 1日，我国开始推行营改增，并于次年进行全面试点，到 2016 年，营改增已经全面在全国范围内推行，本质上看，营改增是税制、管理两个方面的改革，对我国经济发展、对企业的长期发展均有一定的积极作用。
2.营改增的价值营改增的核心价值体现在三个方面，一是避免重复纳税，二是有利于推动企业的现代化发展，三是完善我国经济环境。在2015 年 -2017年度的统计报告中，营改增的推行累积实现节税分别为：6412 亿元（2015 年）、8289 亿元（2016 年）、10106 亿元（2017年），企业不再进行重复纳税，节税效果突出。营改增推行后，企业的了解成本与收入之间的差额（净利润），不再单单关注收入总额（毛收入），工作更加精细化、规范化，对企业的长期发展、现代化发展助力良多。营改增的核心作用之一是总体完善我国的经济环境，自 20世纪后期我国引入市场经济体制后，在缺乏经验和参考的情况下，我国经济工作在摸索中前进，获取了重大成就，市场经济体制的作用也越发突出，营改增是市场经济发展的具体需要，作为管理手段则有利于提高效率，价值突出。
二、营改增对企业会计核算的影响
1.成本核算方面企业会计核算的重要内容之一是成本核算，该项工作直接决定应税项目总额（增值部分），在营改增前，成本核算已经得到企业广泛重视，营改增后，应税项目的变化使成本核算也出现了新的改变，这种影响体现在多个方面。最基本是材料税率，其次
是人工费用，最后是设备费用，上述三个项目的税率都出现了变化，要求在会计核算中予以重视，获取科学的成本数值。材料税率上，钢筋税基适用于增值税率的比例为17％，不含税成本减少了14.5％；木材适用于增值税率的比重为 13％，不含税成本减少11.5％。此前增值税和营业税并行时期，材料税率较低，其在总成本中的比例也较小，核算简单，营改增后则应给予详细计算，使其保持在合适的比例上，避免成本过低、税务负担重的问题。
人工费用同样如此，旧税制下，分包项目中按照相关的劳务合同中纯劳务分包费用的3％缴纳建筑业的营业税，非分包模式下根据合同中服务费的5％进行缴纳服务业的营业税，营改增之后，建筑服务类的增值税税率提升到了11％。设备费用上，企业的设备费用分为自有设备维修费用和设备租赁费用两个方面，其中，设备租赁费用占到设备总使用费用的50％以上。在营改增之后，有形动产租赁的增值税税率提升到了17％，要求企业进行精细化成本核算。
2.发票业务方面发票是重要的会计原始凭证，也是会计核算的主要依据，营改增前、后，企业对发票业务的重视程度均非常高，税务新规出台后，企业使用的发票类型出现变化，种类更多，流程也较为复杂。营改增前，企业使用的营业税发票和增值税发票，营改增后，营业税发票取消，企业需要使用增值税专用发票或者增值税普通发票，两类发票需要精准区分和分别处理、保存，为会计工作、内部审计和外部审计提供参考。发票种类增多后，要求企业工作人员有效进行处理，工作难度出现了增加，若会计人员的实际工作经验不足，或责任心不强很有可能在票据的辨认、入账等环节上出现失误。此外，改革前后涉及税款核算的发票变化较大，要求企业工作人员熟悉工作流程和处理方法，以保证工作效率和准确性。
3.流转税方面流转税又称流转课税、流通税，是商品生产和商品交换的产物，营改增后，企业的流转税工作也受到影响，要求在会计核算方面给予应对。这种影响体现在两个方面，即税负水平和应税项目范围。在税制改革前，企业流转税税率存在差异，但总体水平均较低，一般在3％-5％之间，而在改革后，大部分应税项目的税率都达到11％以上，大规模纳税主体可以通过调整业务中心的方式控制流转税，小规模纳税主体的可调整空间不大，流转税高税率一定程度上会影响其经济效益和会计核算的积极性，甚至导致假账问题。在进行改革之前，企业缴纳的营业税是直接划分到损益类科目下的；在进行改革之后，这部分的税款将纳入增值
税的范畴内，应税项目范围实际上出现了一些变化，而且有可能减少企业的利润空间。
4.所得税方面企业所得税受到企业经营所得、成本情况以及利润等多个因素的影响，其直接制约因素则是企业利润水平。营改增改革之后，企业所得税与利润之间的关系更加明确，随着利润的上升而上升，也会随着利润的下降而下降。着眼于总体层面，可以发现营改增对企业所得税的影响主要体现在两个方面：一是营业税的取消降低了所得税的课税范围，在改革前，企业需缴纳的营业税可以在税前进行全部扣除。在营改增后，企业应缴纳的营业税的税款会改到增值税中。这是因为按照营改增之后的制度要求，增值税是不能在企业所得税税前进行扣除的，在这种情况下，企业要缴纳的所得税金额可能会有所增加，这也对企业会计核算的效率和质量提出了更高的要求。二是企业成本范围缩小，如营改增后运输费用不能在税前扣除。最后，营改增的改革对企业购进固定资产的计税基础有所影响，当企业购进固定资产时，所发生的运输费用按改革前制度需要负担3％的营业税可以抵扣了，在营改增后，这一部分税款改为增值税，原本的固定资产购置成本产生了结构性的改变，要求在会计核算中给予体现和合理的处置。
三、相关影响的应对措施
1.企业概况
S 企业位于浙江省，成立于 2006 年，主要从事机床制造和机械零件的加工，此前企业已经适应了营业税和增值税并行的税制，2016年全国范围内推行营改增，企业的工作受到影响。经管理人员探讨，拟针对会计核算做出调整满足新时期的工作要求。措施包括三个方面，一是优化内部控制使会计核算工作高效有序；二是加强税务筹划，针对各类涉税项目进行统筹管理，实现合理避税；三是做好业务评估，了解成本、利润和收入的基本水平。
2.优化内部控制
内部控制工作对于企业发展具有突出意义，S企业属于民营企业，其内部控制的核心团队包括企业产权所有人和总经理、各部门总监，此前的内控工作多由产权所有人负责，其他成员给予执行。营改增后，考虑到会计核算工作的内容更多、更复杂，成本以及收入计算相关工作对人员专业能力的要求也更高，企业对内部控制工作进行了优化，产权所有人指提供框架性意见，由总经理、各部门总监进行内控方案的完善和具体工作的管理执行。如在进行某批次产品成本计算时，财务总监与财务人员进行了交流，对企业成本进行了拆分，分为人员支出、行政支出、材料费用、附加支出等多个类别，并据此确定该批次生产的最佳工期为46天，可保证效益最理想。企业在此基础上进行内控作业，有效应对了营改增的影响，提升了利润水平。
3.加强税务筹划税务筹划是指企业根据自身业务情况分析应税项目，再根据应税项目情况设法避税，保持较高的经济效益。S企业多年来的经营情况较为稳定，应税项目也没有出现过多变化，企业管理人员针对性的进行了分析后，将所有应税项目进行了拆分，并以拓扑学原理进行罗列、以权重系数分析法对应税项目和分 项目进行排名，针对重点环节给予筹划。如企业在第一季度购进一批货物，但该批货物在第二季度运抵企业仓库，如果将购货款计入第二季度会计报告中进行核算，将导致第一季度的增值额度过大，由于货款已经于第一季度支出，因此企业将其计入第一季度财务报告中，在不违法的情况下，降低了毛利润，提升了经济效益。
4.做好业务评估S企业的业务规模和范围较大，面向当地市场、省内市场甚至省外部分市场进行营销活动，但不同市场的效益情况存在差异，在营改增背景下，为求合理应对税制变化，保证经济效益，企业针对业务进行了评估。以市场细分作为原则，以净利润（税后）作为基本标准，将市场分为四个级别，第一类为优质市场，该类市场的净利润最高，主要是省内市场；第二类为良性市场，该类市场的净利润尚可，主要是市内市场；第三类为普通市场，该类市场的净利润一般，但需求带有持续性，价值可靠，主要是省外市场；第四类为较差市场，该类市场的净利润不足，而且需求不稳定，主要是新开拓的市场。完成业务评估后，S企业拟定了后续工作方案，了解不同市场的价值，针对性的开展工作，使企业业务规模不变的情况下，利润率更高，间接应对营改增带给会计核算的负面影响。
5.结果分析S企业的针对营改增拟定的各项措施，实施一年后，管理人员针对纳税情况以及利润情况进行了分析，结果上看，与2013年、2014 年、2015 年三年相比，企业 2016 年、2017 年在经营总收入（毛收入）相近的情况，纳税额有所下降，净利润实现提升，数据信息如下表所示。
结果上看，S企业的各项举措发挥了积极作用，提高了企业利润，可以作为经验供其他企业参考。
综上所述，营改增是我国社会主义市场经济发展催生的重要管理举措，能够避免重复纳税，有利于管理环境的完善。营改增对企业会计核算的影响体现在成本核算、发票业务、流转税、所得税等方面，可以通过优化内部控制、做好业务评估、加强预结算和税务筹划等方式给予应对，针对S企业的分析证明了上述理论。后续工作中，各企业应重视营改增的影响并结合自身状况做好工作，完善会计核算工作。
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