A企业不涉及补价的非货币性资产交换纳税调整浅析
黄 铃 阳清娅 朱维维 赵 丹
摘 要：在《新会计准则》中，非货币性资产交换是相当重要的一部分内容。在非货币性资产的交换中，由于在不同的计量模式下非货币性资产，因此所涉及的不同项目都存在着差异；本文主要就不涉及补价的非货币性资产的交换在账面价值模式下的税法与会计上的分析不同并就此作出相对应的纳税调整。
关键词：不涉及补价；非货币性资产交换；公允价值模式；账面价值模式；差异分析；税会调整
一、非货币性资产交换的相关概念及理论
1.相关概念在《企业会计准则》中，非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币资产（即少量补价）。在会计准则中，少量补价是指收到的或者支付的补价数额占整体交易资产的比例小于25%。因此，就 25%的比例把非货币性资产区分为了涉及补价的非货币性资产交换以及不涉及补价的非货币性资产交换。《企业所得税法实施条例》第二十五条中：企业在发生非货币性资产交换时，应当视同销售货物，但国务院财政税务主管部门另有规定的除外。非货币性资产的确认和计量原则是交换双方换入资产入账价值的重要内容：第一是要交换具有商业实质第二是换入资产或者换出资产的公允价值能可靠地计量。
2.在不同计量属性下的不涉及补价的非货币性资产交换纳税调整
（1）在公允价值模式下，不涉及补价的非货币性资产交换的纳税调整
《企业会计准则应用指南》中指出，在公允价值模式下，不涉及补价的非货币性资产交换在满足具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件的，应以换出资产的公允价值和支付的相关税费确认为换入资产的成本，在此只要换出资产的公允价值与账面价值不同就会涉及到损益的确定。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生的非货币性资产交换应当是作为视同销售货物处理。所以在公允价值模式下，有关资产的成本在税法和会计上的确定并没有什么太大差异。有关损益的确认，在会计上换出的资产作为存货的，按照《收入准则》规定按公允价值确认收入同时结转成本；换出的资产确认为固定资产和无形资产等的换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出；换出资产若为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产的公允价值和账面价值的差额计入的是投资损益；换入和换出资产如果涉及相关税费的按照有关税收规定计算确定。因此，如果交换只要具有商业实质同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量满足非货币性资产交换采用公允价值模式计量的，会计和税法上的处理基本一致。
（2）在账面价值模式下，不涉及补价的非货币性资产交换的调整
在账面价值下，是有相关条件的不涉及补价的非货币性资产是不满足具有商业实质的，换入或换出资产的公允价值能够可靠的计量的条件，那么换入资产的成本也就是换出资产的账面价值加上与之缴纳的相关税费。在会计上面采用账面模式下的不涉及补价非货币性资产交换在会计的确认上是不确认损益
的；然而在《企业所得税法实施条例》第二十五条规定非货币性资产交换的双方都要做视同销售处理，因此产生了相应的税会差异需要进行纳税调整。
二、A公司在账面价值模式下的不涉及补价的非货币性资产交换纳税调整
在 2015 年 3 月 9 日，A公司以一批账面价值为 1.85 万元的固定资产生产设备换入B 公司的一批管理用的设备，A公司将换入的管理用设备做固定资产，B公司将换入的生产设备做库存商品处理。管理用设备的账面价值为3.5 万元.固定资产和管理用设备的账面价值都为6万元，并且计税价格都是相同的，一年以后，B公司将该批管理用设备以 7.02 万元的价格出售。假设， A、B公司的每年的会计利润都为100 万元，增值税税率 17%，所得税税率25%。
假设该项不涉及补价的非货币性资产交换不能同时满足具有商业实质，公允价值能够可靠计量这两个条件。那么在账面价值模式下，就会计和税法的不同进行分析并给予调整。会计处理：
A公司换入资产的入账价值 =1.85+6*17%=2.87 万元借：固定资产-管理设备 28700
贷：库存商品 18500
应交税费-应交增值税（销项税额） 10200 B公司换入资产的入账价值 =3.5+6*17%-6*17%=3.5 万元借:库存商品 35000
应交税费-应交增值税（进项税额） 10200
贷：库存商品-管理用设备 35000
应交税费-应交增值税（销项税额） 10200到一年后出售该批管理用设备时候，
借：银行存款 70200
贷：主营业务收入 60000
应交税费-应交增值税（销项税额） 10200借：主营业务成本 35000
贷：库存商品 35000
（3）纳税调整。A公司交换时，会计上不进行损益的确认；税法上是视同销售，确认资产转让所得 4.15 万元（6-1.85），调增应纳税所得 4.15 万元，形成资产 1.0375（4.15*25%）。B 公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销售，确认资产转让所得 2.5万元（6-3.5），应调增应纳税所得 2.5 万元。
A公司的处理如下：
交换时：
借：所得税费用 250000
递延所得税资产 10375
贷：应交税费-应交所得税 260375如果该批管理用设备预计使用8年，不考虑设备的残值，每
年会计上面折旧3587.5 元，税法上面按照计税成本6万元计提折旧，每年税法确认折旧 1.2 万元，每年转回暂时性差异 8412.5元（12000-3587.5），交换后每年折旧时：
借：所得税费用 250000
贷：应交税费-应交所得税 247896.87
递延所得税资产 2103.13
B公司处理如下：
交换时：
借：所得税费用 250000
递延所得税资产 6250
贷：应交税费-应交所得税 256250
出售时：
借：所得税费用 250000
贷：应交税费-应交所得税 243750
递延所得税资产 6250
三、结论
通过上述分析，我们可以看到在两种不同模式下的不涉及补价的非货币性资产交换的税会差异分析可得出：非货币性资产交换作为新会计准则的重要组成部分，在不涉及补价的情况下，采用公允价值模式计量的，以公允价值作为换入资产的计税基础时，税会处理基本一致，根据公允与账面之间的差值确认损益，通常来讲不涉及所得税的纳税调整；采用账面模式计量的不涉及补价的非货币性资产交换，首先由于不能同时满足两个条件，而在税法上交易双方将其分解为出售或者转售其所拥有的非货币性资产和购入新的非货币性资产两项业务进行税务处理，若存在较大差别就需要进行纳税调整了。主要调整内容：（1）交易中缴纳的相关税费会计处理通常算入换入资产的入账价值；税法规定是计为费用，可以在纳税时抵减应纳税所得额。（2）非货币性资产交换的双方在交易中是看做销售处理根据换出资产公允价值确认资产的计税收入，根据换出资产账面价值确定它的计税成本，把两者之间的差值多少计算确认资产转让的收得或亏损调整应纳税所得额。（3）税法上的应纳税所得额就应该是（公允价值 -换出资产的账面价值- 缴纳的相关税费），会计上不确认损益。这两者的差别多少就成为相应的应纳税所得额，在缴税时候要注意这一部分的差额调整。
参考文献：
[1]财政部《企业会计准则 -基本准则》第七号 http://kjs.mof.gov. cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46241.html.
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[3]中华人民共和国财政部《企业会计准则运用指南》2006[m].北京：中国财政经济出版社，2006.
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作者简介：黄铃（1997.03- ），女，四川泸州人，本科，税会差异分析，西南交通大学希望学院