上市公司关联方交易审计存在问题与对策研究
刘宇航 王 月
摘 要：现阶段，我国有部分上市公司中出现了多样化的财务不合理案件，影响了资本市场不断发展和完善的进程，从而使得中小投资者参与证券市场交易的热情逐渐降低。面对众多的财务不合理手段，由于关联方自身的特殊性，如果上市公司未在年报中披露其所有关联方，审计师难以查明当事人何时处理。基于此现状，本文就关联方交易审计过程中可能出现的问题进行探讨并提出优化对策。
关键词：上市公司；关联方交易；审计；风险
引言：随着中国证券市场的不断发展和繁荣，上市公司在中国市场经济体系中发挥了重要作用。然而，部分上市公司财务中出现了一些不合理现象，暴露出了我国证券市场的监管制度不够完善监管力度需要加强。一些上市公司利用非法手段对公司的财务进行隐瞒，这种现象具有隐蔽性和复杂性。这就使得审计人员在执行审计工作时需要进行严格的控制和监督，以保证市场经济的稳定发展。同时，随着法律监管的不断完善，关联交易的审计风险也在下降。因此，如何建立关联交易的审计模式显得尤为重要。本文通过研究A公司与其关联方的交易现况，找出关联方交易的审计问题，并提出自己的解决对策。
一、A公司与关联方的交易现况
1.A公司关联方交易的形式与手段
A 公司，在 2011 年 8 月 10 号在深交所挂牌交易，主营业务是船舶委托加工。其关联方B是专注于船舶和海上工程的私营企业。A公司与B公司经过很多过程形成关联关系后，进行了财务造假，A公司主要是以与B公司合作开展贸易为缘由进行关联交易的，A公司在B公司达成合同关系，那个时候B公司经济状况很糟糕，将自己承接下来的业务交给B公司进行生产制造，然后再买回货物。A公司通过三种舞弊手段与B公司开展采购和销售手段，一是让B公司为其负责相应的成本，二是在对B公司购买船舶时缩少采购资金，三是向B公司采购原材再加价卖出。
2.A公司关联方交易的结果
A公司及其关联方B 公司在 2015 年 -2016 年间进行关联方交易的具体情况如下表。
从表1、表 2 数据可知，A公司 2015 年和 2016 年收入分别虚增 5.75 亿元和 4.64 亿元，成本分别虚增 4.66 亿元和 4.41 亿元，财务费用分别虚增 0.67 亿元和 0.12 亿元。 数据来源：A公司财务报表
回到A公司 2014 年 -2016 年的财务数据（见表 3），由表我们可得知A公司 2015 年的营业收入为3 亿 2683 万 8300 元，相互比较之后发现减少了 99.05%，相比较 2014 年来说，营业成本涨高了 23.64%。但净利润比 2014 升高了 50.19%。2016 年收入为 30076.42 万元比较之下减少了 7.98%，2015 年，运营资本 4 亿6836 万 8000 元，比 2015 多出了 47.985%。而 2016 年度的净利润数值是1 亿 8096 万 7800 元，比 2015 的净利润高出 68.08%。
A公司通过关联交易寻求巨额利润。然而由于审计单位存在审计调查不严，没有及时查出关联方的违法交易，说明了有关部门的严重失职，以及一些上市公司自己本身的问题，下文中将会详细说明。
二、关联方交易审计中存在的问题
1.被审计单位财务造假，审计控制风险增加随着行业之间竞争压力的不断加大，公司的外部环境也在发生着改变，这使得被审计单位利用关联交易手段对公司报表进行作假产生了可能，也导致审计单位内部控制较差。与此同时由 2015 年 -2016 期间的财务报告来看，船运和船舶行业市场的发展较比同期较低，使得周期性较强的船舶行业遭受了巨大的打击。同时在外部环境变化和船舶行业严峻的形势推动下，使得上市公司面临的重大错报风险不断提高。A公司与关联方B 公
司相互之间扭曲相关交易条件，用来达到不正当的转移利润为目的的行为，已然形成非公允性关联方交易，但是没有在相关年度报表中披露出来，从而促成了审计固有的风险。另外，因为没有对该公司制定关于关联方交易的相关规范，使得双方在交易时出现了肆无忌惮的违法违规行为。
A公司是由某国际集团有限公司控股，其股权基本上是由大股东控制股东大会和董事会。在 2007 年 3 月底，A 公司某自然人就从被审计单位的董事长、总经理及副总经理三人处以100万元的股权交易价格收购了将近110 万股A公司的股票。从而在公司收益上获得了24万元的股票分红利润，在 2010 年 2 月底该自然人又将 110 万股A公司的股票，以每股 7.58 元的股权交易价格售给董事长、总经理和副总经理。另外，A公司在股权收售完成的四个月之后，又以22.1 元的价格是公开上市的。由此可以看出，该自然人所持的股份在该公司上市之后就会获得不低于 24，310，000 元的价值。自然人善于资本运营，有丰富的上市经验。因此他所赚取的700多万元差价，也就成为A公司上市的奖励费用。但是A公司是一家国资委控股企业，公司上市应该由某国资委相关部门进行推动运营。另外，选择股权转让回购方式来奖励该自然人，其实这种行为存在着很高的法律风险。大股东在企业中拥有绝对的控制权，在进行关联方交易时，没有顾虑到中小股东的根本利益，以自己的利益为准进行公司经营的非公允性关联方交易。而中小股东由于所占股份较小，对关联方之间的交易决定起不到任何的制约作用。从而降低了企业内部控制体系的高效性，最终使得关联方交易审计控制风险逐渐增大。2.审计人员专业素质有待提高关联方交易的形式各不相同，有些关联方的交易在受到上市公司刻意隐瞒审计人员的情况下，很难对此进行识别发现。这就使得审计业务工作更加艰难，检查风险不断增高，其中A公司采用的是关联方交易非关联化方式，就是利用非关联方关系的形式来掩盖其关联方交易的本质，并且在财务报告中没有进行相关披露。A公司的关联方B公司实为A公司董事长所控制的企业，所以一旦不加以关注，A上市公司就会对财务报告进行隐瞒，从而增加了审计检查风险。
审计人员要根据自己丰富的理论知识和专业经验，准确判断自己的工作。对于高风险的关联方交易审计业务就更需要审计执业人员具备专业理论知识和精准的判断能力。审计专业人员在执行过程中并不会对审计单位所有的交易和披露事项进行全面的检查，所以审计执业人员为达到关联交易风险减少的目的，就必须对自身的综合素养和职业态度不断提升。3.关联方交易审计监管力度薄弱中国有关关联交易信息披露的相关法律法规尚未完全落 实。在公司内部的会计规范制定也不够完善，大部分的规章制度缺乏可行性和实际操作性。所以上市公司运用关联方交易方式进行财务造假的成本不高，并且在具体实施后的利益相当可观，这就使得关联方交易在各企业中越发频繁。另外，上市公司的董事会成员和股东控股在法律法规处理责任方面意识淡薄。加上惩罚制度和诉讼机制不完善，使得公司股东和董事会层面的关联方交易相关控制系统因为不受重视而出现薄弱异常，从而使得关联方交易中存在的审计风险不断增大。
三、解决对策
1.优化被审计单位防控体系（1）优化被审计单位内部环境控制现阶段，虽然我国部分上市公司根据相关的法律法规制定了公司内部的控制系统，并且披露的内控评价报告上都对外声称其在报告期内没有发现内部控制存在重大缺陷，这就使得财务不合理现象在我国出现的频率增加。从而表明我国部分上市公司内部控制没有得到科学合理的顺利运行，并存在一定的缺陷。由此可见，对关联方交易中的内部控制进行整合和优化任务需要各个公司尽快找出解决的方法。
控制环境是内部控制的重要前提。良好的控制环境能够直接影响被审计单位的最终目标的执行和控制。因此对该公司中的企业文化、道德操守等职业道德制定相关的准则、培养相关专业人员专业胜任能力的管理理念、加强管理层对企业经营活动的参与管理程度、企业高管在调控内部控制环境中的位置，这些都是至关重要的。所以，被审计单位应该加强现代化企业产权制度并进行改革，以加强企业各部门和员工之间的相互监督，从而避免企业员工舞弊现象的发生。避免财务舞弊的发生，为优化公司内部控制管理制度奠定了坚实的基础。由此可见，只有不断完善和健全公司治理结构体系才能为内部控制提供有利的保障，而内部控制制度的改革又是建立治理结构的重要条件。可以看出，双方是相互制约和互补的。大部分上市公司都是大股东控股的股权结构，所以其中的小股东并不能有效地参与公司共同治理。因此，要完善公司内部治理结构，就必须优化被审计单位的所有权模式，尽可能分散企业的控制权，使股权机制均衡发展。
（2）完善被审计单位独立董事制度独立董事制度逐渐被注入中国，作为解决公司治理结构缺陷、不断提高上市公司财务信息质量的重要途径。主要是避免大股东在公司股权上的控制能力，以及经常性的剥夺其他中小股东的合法利益，从而解决大股东占据主要控制力和公司内部人员控制所造成的重要问题。中国现行的独立董事制度是建立在对上市公司依法监管的基础上的。例如：公司管理层通过雇佣第
三方并支付给其相应的薪水来监督自己的行为。独立董事制度的建立在当下这个大环境影响下能够生存下来，可以说是个很奇特的存在。因此，被审计单位独立董事制度的优化工作是我国上市公司需要面临的最重要的任务。
2.优化审计机构防控体系 （1）提高关联方交易审计质量关联方交易审计是审计工作的重要组成部分，也是审计工作的难点。因此，审计机关应不断优化关联方的审计程序，严格控制和监督审计业务流程各阶段的审计工作质量，有助于降低关联方交易中的审计风险。同时会计师事务所在接受业务委托时，其作为审计机构应该对委托人的资料信息进行充分的了解，以确定自己的工作范畴。同时对被审计单位管理层的诚信情况进行详细的了解，以便于提前了解上市公司的经济特征和财务规章制度。一旦审计执行人员在检查中发现被审计单位在财务中出现舞弊现象或者在检查中发现该公司正处于财务困境，由此就能看出该公司存在非常大的审计风险，进而就不能接受各项事务的业务委托。所以，如果审计人员没有对被审计单位进行严格的监督和调查，就会在一定程度上给审计机构在未来执行工作中带来潜在的危害。
在审计业务流程中，关联方交易审计质量的复合程序作为关键部分，是审计人员在执行工作时的重点和难点；它是审计工作文件的三级审查制度和被审计单位财务报表的重复审计。因此审计机构和审计执行人员应该加强审计质量的复核程序，从而将在一定程度上减少关联方交易审计的各种风险。（2）提高审计人员专业素质审计人员是上市公司财务报表审计业务工作的重要组成部分，并在其中起到了一个主体的位置。会计师事务所中的大部分审计人员都有着较高的职业道德和职业能力，审计人员的专业素质直接影响到关联方交易项目的审计风险水平。其中关联方交易作为审计业务中存在特别风险的项目，是关联方和审计业务工作人员的重要协调项目。因此审计人员应该加强职业能力和专业素养学习，在工作中以谨慎的态度应对审计风险项目，以不断提升自身审计技能为前提，运用适合该项目的关联审计交易手段。同时应获得详细清晰的审计证据，有利的防范和控制关联方交易审计出现的各项风险。
3.完善监管法规体系
（1）完善关联方交易信息法律法规现阶段，部分上市公司运用关联方的便捷性对该公司财务进行舞弊的事件时有发生。究其原因，主要与中国有关部门法律法规不健全有关。当然同时还与证监会在工作中不积极作为有着一定程度上的因果关系。另外，部分企业没有按照相关会计准 则对关联方交易信息进行及时的披露，即使进行交易披露，也只是对其进行简单的介绍。相关规章制度对披露的要求与标准比较模糊，这样也就造成了被审计单位在披露过程中养成了不好的习惯。因此，我国的审计风险防控体系的改革想要有效地落实，就需要不断对相关监管部门的法律体系进行完善。（2）完善监管法规体系监管法规体系的建立，对我国企业的发展起到了重要的规范作用。然而，近年来，安然事件、格陵兰岛事件等上市公司财务欺诈现象频频发生。由于市场对于审计机构和审计工作的关注度不断提高，从而使得审计机构的执行质量和风险控制能力双方面都面临着巨大的监管压力。同时，还由于注册会计师在面对审计失败情形的惩处力度不断增强，也就造成审计执行人员在审计工作时的成本不断增加。从而激发了审计执业人员对于开展审计业务的积极性。由此可见，完善监管法律法规有利于降低关联方交易审计的风险，并在保障审计业务质量前提下，对审计风险防控体系进行有效地改革和优化。
四、总结
本文主要是以A公司为案例，对该公司关联方交易审计风险提出了各种有效的见解。加强审计机构防控风险，不断提高专业人员的基础理论知识和专业素养，同时增强相关法律法规的严格控制和监督，以减少上市公司因为自身利益而对财务报表进行财务舞弊的现象。然而随着关联方交易市场的不断兴起，我国证券市场已经趋于成熟，关联方交易审计风险也会随之发生变化和出现新的问题。因此要不断加强关联方交易风险的研究，以健全和完善的防控体系，有助于减少各种风险的重现。
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