Ny afgørelse om omgåelse af regler på skatteområdet

Skattelovgivningen er gennem en årraekke blevet suppleret af uskrevne principper om tilsidesaettelse af transaktioner, som reelt må anses som en omgåelse af loven.

Synspunkter om omgåelse har stor betydning i skatteretten. En ny lovgivning saetter nye graenser for acceptable transaktioner.

Skattelovgivningen er gennem mange år blevet suppleret af uskrevne principper om tilsidesaettelse af transaktioner, som reelt må anses som en omgåelse af loven.

I dansk skatteretspraksis foretages beskatningen på grundlag af en vurdering af, hvad der faktisk har fundet sted. Det betyder, at tomme og kunstige, skattebetingede dispositioner kan tilsidesaettes, således at beskatningen i stedet foretages på grundlag af det reelle indhold i dispositionen.

I 2015 vedtog Folketinget en ”international omgåelsesklausul”, som skulle daemme op for omgåelse eller misbrug af en raekke direktiver fra EU, herunder et direktiv, som medførte en lempelse af udbyttebeskatningen, når der blev udloddet udbytte fra et datterselskab i ét land til et moderselskab i et andet land.

I 2018 blev vedtaget en markant udvidelse af bestemmelsen, som trådte i kraft 1. januar 2019. Grundlaget for denne udvidelse omtales i loven som implementering af en ”Generel regel om bekaempelse af misbrug (generel omgåelsesklausul)”.

Motiverne til loven

Følgende seks udsagn, der fremgår af motiverne til loven, er efter min opfattelse helt centrale og giver en god introduktion til de nye regler:

1. »Skattepligtige selskaber skal ... ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstaendigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.« 2. Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. 3. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som vaerende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. 4. Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, er, at den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer. Det kan eksempelvis vaere, at anvendelsen påvirker, hvem der i det reelle arrangement modtager en betaling, hvad der modtages, eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

5. Det foreslås, at klausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det vil gaelde, uanset om deltagerne er fysiske personer ..... eller dødsboer.

Dette medfører, at hvis der f.eks. ses bort fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionaererne i et selskab, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemaessigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen vaere, at det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionaererne – hvad enten den enkelte aktionaer er et selskab eller en fysisk person. 6. Det foreslås, at omgåelsesklausulen har virkning fra og med 1. januar 2019.

Pkt. 5 er en af de centrale aendringer, som notorisk har overrasket mange.

Det fremgår heraf, at ikke blot selskaber, men også fysiske personer, er omfattet af den lovaendring, som trådte i kraft 1. januar 2019. Loven omfatter dog ikke tilfaelde, hvor det udelukkende er fysiske personer, der deltager i arrangementet.

Den pågaeldende motivudtalelse må antages at skulle forstås således, at etableres et arrangement ved f.eks. spaltning, hvor en likvid beholdning isoleres i et selvstaendigt selskab, og der ikke kan påvises nogen forretningsmaessig begrundelse for dette arrangement, vil det udspaltede selskab med de likvide midler blive anset som en udbytteudlodning fra det oprindelige selskab. Det var netop, hvad der skete i en sag forelagt for Skatterådet den 23. juni 2020, omtalt nedenfor.

Skatterådets afgørelse fra 23. juni 2020

Skatterådets afgørelse fra 23. juni 2020, som var et bindende svar, illustrerer kerneområdet for de nye regler. Afgørelsen vil formentligt komme som en overraskelse for en del skatterådgivere, bl.a. fordi det kan konstateres, at langt fra alle skatterådgivere har vaeret opmaerksomme på, at de nye regler også omfatter fysiske personer som aktionaerer, jf. den oven for refererede 5. saetning fra lovmotiverne.

Den pågaeldende sag drejede sig, meget summarisk refereret, om en fysisk person A, som var aktionaer i driftsselskabet D A/S. Aktionaeren ønskede at få overskudslikviditet ud af selskabet uden udbyttebeskatning, men med beskatning efter aktieavancebeskatningsloven, og A påtaenkte her at anvende en i praksis saerdeles ofte anvendt fremgangsmåde.

Driftsselskabet ejede dels en virksomhed med dertil knyttede driftsaktiver, dels en overskudslikviditet på 50 mio. kr.

Det fremgik af sagen, at A ønskede at bevare virksomheden i selskabet D A/S, men ønskede at få overskudslikviditeten på 50 mio. kr. ud til sig selv personligt.

Dette skulle ske via den vel efterhånden klassiske fremgangsmåde i form af en skattefri aktieombytning og efterfølgende spaltning. Det var således planen, at der skulle gennemføres følgende transaktioner:

A skulle gennemføre en skattefri aktieombytning, således at der blev etableret et nyt selskab, H A/S, der blev holdingselskab for D

A/S. Når denne aktieombytning var gennemført, var det hensigten, at der skulle udloddes ca. 50 mio. kr. i udbytte fra D A/S til det nye moderselskab H A/S.

Når denne udbytteudlodning fra D A/S til H A/S på 50 mio. kr. var gennemført, ville H A/S have følgende to aktiver:

N En likvid beholdning på de 50 mio. kr., som var udloddet fra D A/S.

N Aktierne i D A/S, som ejede virksomheden.

Herefter var det tanken at opdele H A/S (ophørsspaltning) i selskaberne H2 A/S og H3 A/S, hvor selskabet H2 A/S skulle eje aktierne i D A/S, mens H3 A/S skulle eje den likvide beholdning på 50 mio. kr.

Det var endvidere oplyst, at H2 A/S, der nu ejede D A/S, skulle bevares.

Derimod var det hensigten at likvidere H3 A/S (pengetankselskabet) på et passende tidspunkt.

Det var her forventningen, at likvidationsprovenuet fra H3 A/S ville blive beskattet efter aktieavancebeskatningsloven. Det ville føre til en markant lavere beskatning end udbyttebeskatning, hvor hele udlodningen skulle beskattes. Ved beskatning efter reglerne om beskatning af aktieavancer kunne anskaffelsessummen på 39,5 mio. kr. for aktierne fratraekkes.

A (aktionaeren) stillede på den baggrund disse spørgsmål:

N Vil en spaltning af H A/S vaere en skattefri spaltning for D A/S og H A/S?

N Kan det bekraeftes, at en spaltning af H A/S ikke berører skattefriheden for anpartsombytningen, hvorved H A/S er stiftet?

N Kan det bekraeftes, at den samlede transaktion ikke vil vaere omfattet af de nye regler om omgåelse?

Skatterådet besvarede de to første spørgsmål med et ja – og det sidste spørgsmål med et nej.

Anledning til en vis bekymring

I overensstemmelse med hidtidig praksis blev hele arrangementet anerkendt. Det nye i sagen er, at arrangementet efter Skatterådets opfattelse vil vaere omfattet af den nye omgåelsesbestemmelse.

At arrangementet er omfattet af den ny omgåelsesregel indebaerer, at de naevnte 50 mio. kr. ville blive anset som udlodning og derfor beskattet fuldt ud. Dette i modsaetning til tidligere, hvor der skulle ske beskatning efter aktieavancebeskatningsloven, og hvor de 50 mio. kr. ville kunne traekkes ud til privatforbrug med en markant mindre beskatning, da anskaffelsessummen på 39,5 mio. kr. kunne fradrages ved avanceopgørelsen.

Både spørgerens repraesentants meget grundige argumentation og Skattestyrelsens ligeledes meget udførlige begrundelse er