Afgørelse i sag om påtaenkt overdragelse af anparter til børn
Skatterådet traf den 21. november 2023 en afgørelse om de skattemaessige konsekvenser af en påtaenkt overdragelse af anparter til børn mod betaling, i form af at nogle af børnene udstedte gaeldsbreve på anfordringsvilkår til faderen.
Skatterådet traf den 21. november 2023 afgørelse i en sag om ”Pengetankreglen”. Rådet afviste i denne sag, at overdragelse af aktier i et moderselskab kunne foretages med skattemaessig succession, da moderselskabets aktiepost i et datterselskab på mindre end 25 pct. måtte anses som en passiv investering, dvs. et ”pengetankaktiv”.
Udfaldet af sagen blev dermed det modsatte af udfaldet i en tidligere sag afgjort af Skatterådet den 20. juni 2023, hvor en post aktier på mindre end 25 pct. i et datter-datterselskab blev anset som en aktiv investering og altså ikke et ”pengetankaktiv. Denne afgørelse er omtalt i disse spalter den 18. november 2023.
I det følgende omtales forskellen mellem de to afgørelser, som efter min opfattelse indtil videre må anses som retningsgivende for, om en aktiepost på mindre end 25 pct. i et datterselskab m.v. må anses som en aktiv investering eller et ”pengetankaktiv”.
Generationsskifte med succession
Ved generationsskifte af aktier er der i visse tilfaelde mulighed for skattemaessig succession, således at naeste generation overtager skattebyrden på aktierne, og betalingen af skatten dermed udskydes. Den aeldre generation undgår således at betale avanceskat ved generationsskiftet. Succession indebaerer ovenikøbet, at gave- eller arveafgiften nedsaettes.
Forudsaetninger for overdragelse med succession
Overdragelse af aktier med skattemaessig succession forudsaetter blandt andet, at der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. Baggrunden for dette krav er, at skatteudskydelsen var tiltaenkt aktive virksomheder og ikke ”pengetanke” med passive kapitalanbringelser.
Hvornår er et selskab en ”pengetank”?
Et selskabs virksomhed anses – kort fortalt – for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtaegter stammer fra fast ejendom, kontanter, vaerdipapirer el.lign., eller hvis handelsvaerdien af selskabets ejendomme, kontanter, vaerdipapirer el.lign. udgør mindst 50 pct. af handelsvaerdien af selskabets samlede aktiver.
Når ”Vaerdipapirer el.lign.” er aktier
Ved vurderingen af, om der foreligger passiv kapitalanbringelse, dvs. om 50-pct.-kravet er opfyldt, medregnes ikke afkastet og vaerdien af aktier i datterselskaber, hvori det overdragne selskab (moderselskabet) direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtaegter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Dvs. at datterselskabet skal anses som transparent ved opgørelsen.
Er ejerandelen mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, anses investeringen i datterselskabsaktierne efter lovens ordlyd som et pengetankaktiv. Lovmotiverne til en lovaendring i 2017 kan imidlertid give grundlag for et andet resultat.
Skatterådets afgørelser fra henholdsvis
20. juni 2023 og 21. november 2023 drejer sig om denne situation.
De to afgørelser vedrører tilfaelde, hvor der blev rejst spørgsmål om, hvorvidt der var tale om ”pengetankaktiver” som følge af ejerandele på mindre end 25 pct. af datterselskabet m.v., og hvor moderselskabets ejerskab af denne ejerandel umiddelbart ville føre til, at graensen på de 50 pct. måtte anses for overskredet.
Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023
Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023, ref. i SKM2023.288.SR, var den første afgørelse om denne problemstilling efter en lovaendring i 2017 og blev, som naevnt, omtalt i disse spalter den 18. november 2023.
Sagen vedrørte en skatteyder (personaktionaer), der ejede hele kapitalen i et anpartsselskab (moderselskabet). Dette selskab ejede alle aktier i et datterselskab.
Datterselskabet drev transportvirksomhed og ejede en mindre del af et tredje selskab, dvs. et datterdatterselskab – i det følgende betegnet Transportselskabet.
Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt aktierne i Transportselskabet var en aktiv eller en passiv investering, dvs. et pengetankaktiv.
Datterselskabet var udadtil en del af – og ejede som naevnt en mindre del af – Transportselskabet, der bl.a. drev et landsdaekkende transportsystem. Driften foregik gennem et samarbejde med en raekke vognmaend, der var aktionaerer i Transportselskabet. Samarbejdet var baseret på kontrakter, som kun kunne indgås med aktionaerer i Transportselskabet, og som var en forudsaetning for samarbejdet.
Hvis en kontrakt ophørte, var vognmanden forpligtet til at afstå aktierne i Transportselskabet eller alternativt lade aktierne indløse. Af Transportselskabets vedtaegter fremgik, at bestyrelsen i Transportselskabet skulle bestå af erhvervsudøvende vognmaend.
Af datterselskabets kontrakt med Transportselskabet fremgik, at formålet med kontrakten var at fastlaegge rettigheder, pligter og vilkår for datterselskabets transportvirksomhed. Datterselskabet forpligtede sig herunder til at virke for, at det udadtil virkede som en samlet transportvirksomhed. Som led heri havde datterselskabet ret og pligt til at bruge den til enhver tid gaeldende designmanual (logo m.v.) for Transportselskabet.
Videre gjaldt der eksklusivitet. Således måtte datterselskabet ikke udøve transportvirksomhed i konkurrence med Transportselskabet og dettes datterselskab, medmindre en sådan kørsel efter en konkret vurdering kunne anses for ikke-konkurrerende. Endelig var det foreskrevet, at enhver overdragelse af en kontrakt kraevede en forudgående godkendelse fra Transportselskabet, ligesom Transportselskabet havde ret til at anvise en køber.
Skatteyderens opfattelse
Efter skatteyderens, dvs. personaktionaerens, opfattelse kunne ejerandelen i Transportselskabet ikke anses som passiv kapitalanbringelse, da ejerandelen i Transportselskabet var en forudsaetning for kontrakten med Transportselskabet og dermed en helt afgørende forudsaetning for datterselskabets transportvirksomhed.
Skattestyrelsens opfattelse
Skattestyrelsen bemaerkede indledningsvis, at det 100 pct. ejede datterselskab skulle betragtes som transparent, da ejerandelen var over 25. Tilbage stod herefter vurdering af datterselskabets ejerandel i Transportselskabet, som var mindre end 25 pct.
Skattestyrelsen nåede her frem til, at motiverne til lovaendringen i 2017, hvor det fremgår, at »kontanter og vaerdipapirer efter omstaendighederne [kan] høre til virksomhedens aktive del,« sammenholdt med, at det i en dom fra Højesteret af 19. januar
2023 offentliggjort som SKM2023.168HR, var fastslået, at der skulle foretages en konkret vurdering, førte frem til, at reglen ikke laengere var objektiv.
Vedrørende den konkrete sag bemaerkede Skattestyrelsen med henvisning til det oplyste om datterselskabets ejerandel på mindre end 25 pct. af Transportselskabet, at:
»Det er en betingelse for at kunne drive transportvirksomhed som en del af [Transportselskabet] med licens til brug af logo m.v., at der er indgået en kontrakt med [Transportselskabet].
Det er en betingelse for indgåelse af kontrakten med [Transportselskabet], at [datterselskabet] på tidspunktet for aftalens ikrafttraeden er aktionaer i [Transportselskabet].
Det er en betingelse for at vaere aktionaer i [Transportselskabet], at vognmanden eller vedkommendes selskab har en kontrakt med [Transportselskabet].
Hvis kontrakten er ophørt, er aktionaeren i [Transportselskabet] forpligtet til samtidigt med ophøret at overdrage sine aktier til [Transportselskabet] eller lade aktierne indløse.«
På baggrund af en konkret vurdering af ovenstående var det Skattestyrelsens opfattelse, at det kunne bekraeftes, at datterselskabets aktiepost på mindre end 25 pct. i Transportselskabet ikke skulle anses som passiv kapitalanbringelse. Aktierne i moderselskabet kunne derfor generationsskiftes med skattemaessig succession.
Denne vurdering blev tiltrådt af Skatterådet.
Skatterådets afgørelse af 21. november 2023
Efterfølgende traf Skatterådet den 21. november 2023 afgørelse i en ny sag, ref. i SKM2023.574.SR, som ligeledes drejede sig om, hvorvidt en ejerandel på mindre end 25 pct. af aktierne i et datterselskab skulle anses som en aktiv eller en passiv investering.
I denne sag ejede en fader samtlige anparter i et moderselskab, der ejede 18 pct. af aktierne i et datterselskab og dermed mindre end graensen på 25 pct.
Spørgsmålet var herefter, hvorvidt denne ejerandel på 18 pct. af aktierne måtte anses som en aktiv eller passiv investering.
Datterselskabets formål var at drive byggeog anlaegsvirksomhed og dermed beslaegtede aktiviteter.
Faderen var medlem af datterselskabets bestyrelse, direktør for datterselskabet og havde ansvaret for den daglige drift.
Faderen påtaenkte nu at generationsskifte en del af anparterne i moderselskabet til sine børn og ønskede i denne forbindelse at få afklaret, om aktierne i datterselskabet efter en konkret vurdering skulle anses som en for moderselskabet aktiv eller passiv kapitalanbringelse.
Faderens synspunkt var, at der var tale om aktiv investering og ikke et pengetankaktiv, og argumentationen fulgte – med rette – et langt stykke af vejen Skatterådets synspunkter i afgørelsen fra den 20. juni 2023, som omtalt ovenfor.
Endvidere anførte faderen, at der i Højesterets afgørelse fra den 19. januar 2023, offentliggjort som SM2023.168.HR – hvor det blev afvist, at der var tale om en aktiv investering – blev lagt afgørende vaegt på, at den fysiske ejer ikke deltog aktivt i driften.
Faderens synspunkt var, at det i hans sag
forholdt sig omvendt. Ejerskabet til aktieposten i datterselskabet forudsatte en aktiv deltagelse i driften af datterselskabet. Faderen henviste herved til, at han var daglig direktør og medlem af bestyrelsen i datterselskabet. Ejerskabet til aktierne i datterselskabet var knyttet uløseligt sammen med faderens aktive ansaettelse og erlaeggelse af hans fulde arbejdskraft i datterselskabet. Et synspunkt, der tillige blev fremført i den sag, der vil blive omtalt den 20. januar 2023 i disse spalter, og som ikke drejer sig om investering i aktier, men i fordringer.
Skattestyrelsen var ikke enig i disse synspunkter vedrørende Højesterets afgørelse fra den 19. januar 2023 og fandt endvidere, at Skatterådets tidligere afgørelse af 20. juni 2023, ref. i SKM2023.288.SR, ikke gav anledning til, at der i den nu foreliggende sag kunne ske overdragelse med succession.
En meget udførlig begrundelse for de forskellige resultater
Skattestyrelsen fremkom herefter med en meget udførlig begrundelse for dette resultat,
dvs. begrundelse for, at Skatterådet i sagen afgjort den 20. juni 2023 nåede frem til, at der kunne ske overdragelse med succession, da aktiebeholdningen blev anset for en aktiv investering, mens aktiebeholdningen i den aktuelle sag, dvs. sagen afgjort den 21. november 2023, blev anset som en passiv investering, dvs. et pengetankaktiv.
Skattestyrelsen anførte således blandt andet saerligt følgende synspunkter:
I sagen afgjort den 21. november 2023 »er der ikke nogen reel erhvervsaktiv virksomhed i det selskab, der skal overdrages«, som ejerandelen på under 25 pct. kan vaere en del af.
At [faderens] ansaettelse i [datterselskabet] er knyttet til [faderens] medarbejderaktier i [datterselskabet], der ejes via [faderens] holdingselskab, aendrer ikke på, at ejerandelen i [datterselskabet] ikke udgør en del af en reel erhvervsaktiv virksomhed i [faderens] holdingselskab. Dette gaelder navnlig, når der er tale om et holdingselskab uden reel erhvervsaktiv virksomhed.
Når der er investeret i de [i loven] udtrykkeligt
naevnte aktiver, er der – henset til, at lovgiver direkte har oplistet disse aktivtyper i lovteksten – efter Skattestyrelsens opfattelse en formodning om, at investeringen skal anses for passiv kapitalanbringelse. Denne formodning kan dog afkraeftes konkret (fremhaevet her).
Som anført ovenfor fremgår det af praksis, jf. SKM2023.288.SR [afgørelsen af 20. juni 2023], at en forudsaetning for en afkraeftelse af formodningen er, at der er en staerk kobling mellem en erhvervsvirksomhed i det overdragede selskab og en aktiebeholdning på under 25 pct. (fremhaevet her).
Eftersom der [i den aktuelle sag afgjort den 21. november 2023] dels er tale om overdragelse af anparter i et holdingselskab uden reel erhvervsaktiv virksomhed, dels er tale om en aktiebeholdning, der ikke udgør en del af reel erhvervsaktivitet i holdingselskabet, (fremhaevet her) kan der i naervaerende tilfaelde ikke vaere tale om andet end en investering, der skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse.
Sammenfatning
Sammenfattende er Skatterådets afgørelse af 20. juni 2023, ref. i SKM2023.288SR, indtil videre den eneste afgørelse, hvor det anerkendes, at et datterselskab, hvor ejerandelen udgør mindre end 25 pct. af datterselskabet, ikke skal anses som et pengetankaktiv og da ud fra følgende konkrete vurdering: at »der er en staerk kobling mellem en erhvervsvirksomhed i det overdragede selskab og en aktiebeholdning på under 25 pct.«
Hvorimod Skatterådet med afgørelsen af 21. november 2023, ref. i SKM2023.574SR, fandt, at det ikke var tilstraekkeligt for adgangen til skattemaessig succession, at personaktionaeren deltog aktivt i det betragtede datterselskab, når henses til, at der ikke i øvrigt var nogen erhvervsmaessig aktivitet i det holdingselskab, der påtaenkes generationsskiftet.
Kravet om en aktiv investering knytter sig således efter de foreliggende afgørelser til moderselskabets aktivitet – og ikke personaktionaerens aktivitet.