Udlån fra selskab til hovedaktionaerens naertstående – hvem er naertstående?
De skaerpede regler for beskatning af aktionaerlån omfatter først og fremmes familiemedlemmer, der sammenlagt via aktiebesiddelse har en bestemmende indflydelse i selskabet. Men også lån til aktionaerens ”naertstående” kan udløse skaerpet beskatning af aktionaeren. Kredsen af ”naertstående” er nu udvidet med Højesterets af dom fra 24. maj 2023, der er efterfulgt at to nye afgørelser fra Skatterådet af 19. december 2023. Udlån til hovedaktionaerer
Efter en lovaendring i 2012 har udlån fra et selskab til en personaktionaer (fysisk person) med bestemmende indflydelse på selskabet (”hovedaktionaerer”) vaeret forbundet med vaesentlige skaerpede skattemaessige konsekvenser for hovedaktionaeren. Det samme gaelder for selskabets sikkerhedsstillelser m.v.
Et udlån fra et selskab til en person, der via sin aktiebesiddelse har ”bestemmende indflydelse” i selskabet, skal således anses som en udbetaling uden tilbagebetalingspligt, og beskattes som udbytte, løn m.v. på det tidspunkt, hvor udlånet foretages.
Formålet med den skaerpede beskatning er at undgå, at aktionaeren skattefrit ”haever” midler i selskabet iklaedt formen af et lån, som ellers skulle have vaeret beskattet som udbytte m.v.
De skaerpede regler kan i praksis medføre beskatning flere gange af et givet udlån, hvis aktionaerens mellemregningskonto efter udlånet svinger i positiv og negativ saldo. Denne beskatning er tiltrådt af Højesteret, med henvisning til, at en gentagen beskatning af disse svingninger var forudsat i loven.
Kun i visse saerlige tilfaelde er aktionaeren fritaget for denne beskatning, herunder i tilfaelde, hvor udlånet ydes som led i en saedvanlig forretningsmaessig disposition mellem selskab og aktionaer. Eksempelvis kan naevnes tilfaelde, hvor lånet opstår i forbindelse med aktionaerens køb af varer hos selskabet, som selskabet handler med, og da på normale kreditvilkår som andre kunder i selskabet.
Udlån til aktionaerer med ”bestemmende indflydelse”
Skattereglerne om udbyttebeskatning af aktionaerlån omfatter aktionaerer, der - som det siges i lovforslaget fra 2012 - har ”en kvalificeret tilknytning til selskabet”.
Det drejer sig om lån, som et selskab yder – direkte eller indirekte – til en personaktionaer med ”bestemmende indflydelse” på selskabet.
Ved en persons ”bestemmende indflydelse” på det långivende selskab forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.
Ene- og majoritetsaktionaerer vil derfor vaere umiddelbart omfattet af skattereglerne om aktionaerlån.
Vid afgraensning af personaktionaerer med ”bestemmende indflydelse”
Loven indeholder imidlertid efter sin ordlyd en meget vid afgraensning af, hvornår en fysisk person har ”bestemmende indflydelse”, dvs. ejerskab til mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådighed over mere end 50 pct. af stemmerne.
Ved opgørelsen af ejerandele og stemmerettigheder, dvs. 50 pct.´-kravet, medregnes således ikke blot den enkelte personaktionaers ejerandele m.v., men også ejerandele mv. tilhørende hans naere familiemedlemmer. Familiemedlemmer med ejerandele omfatter i den forbindelse bl.a. personaktionaerens aegtefaelle, foraeldre og bedsteforaeldre samt børn og børnebørn og disses aegtefaeller.
Har eksempelvis faderen en betydelig aktiepost på over 50 pct., mens sønnen har en mindre, ubetydelig aktiepost, vil begge vaere aktionaerer med ”bestemmende indflydelse”, da faderen og sønnens aktieposter sammenlaegges ved bedømmelse af, hvorvidt der er tale om ”bestemmende indflydelse”
Udlån til ikke-aktionaerer
Loven forudsaetter, at også udlån til visse naertstående, der ikke ejer aktier, kan udløse beskatning hos en aktionaer, der har en bestemmende indflydelse. Men her med en forudsaetning om, at udlånet skatteteknisk set har ”passeret aktionaerens økonomi” og er videreudlånt til en naertstående ikke-aktionaer.
I lovforslaget fra 2012 anføres det således, at hvis selskabet foretager udlån til en af hovedaktionaerens naertstående - der ikke selv er aktionaer i selskabet – vil der kunne blive tale om beskatning efter de skaerpede regler. I lovforslaget naevnes i den forbindelse udlån til ”f.eks. aegtefaeller eller børn”.
I sådanne tilfaelde vil der i sagens natur ikke kunne foretages udbyttebeskatning m.v. af låntageren, f.eks. aegtefaellen, da låntageren (aegtefaellen) netop ikke er aktionaer og følgelig ikke kan beskattes af ”udbytte af aktier”.
I stedet anlaegges den skatteretlige konstruktion, at selskabets udlån anses som et (indirekte) lån til aktionaeren, der via sin aktiebesiddelse har ”bestemmende indflydelse”, der herefter beskattes af lånebeløbet som udlodning eller løn mv. fra selskabet efter de nye skaerpede regler. Der tales i den forbindelse om, at lånet skattemaessigt ”anses for at have passeret hovedaktionaerens økonomi”. Men det er aegtefaellen, der er debitor.
Spørgsmålet er herefter, hvem der er (så) naertstående til hovedaktionaeren, at lån til denne naertstående udløser beskatning af aktionaeren, der har en ”bestemmende indflydelse” efter de skaerpede regler.
Selve afgraensningen af personer, der sammen med øvrige familiemedlemmer i kraft af deres aktiebesiddelse har en ”bestemmende indflydelse” i selskabet, er ret vanskelig. Og fremadrettet kompliceres afgraensningen yderligere derved, at også udlån til naertstående ikke-aktionaerer kan udløse den skaerpede beskatning.
Skattesager om aktionaerlån
Skattemyndighederne har gennem de senere år rejst mange sager om beskatning af hovedaktionaerer efter de skaerpede regler for aktionaerlån.
Flere af sagerne vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et selskabs udlån til personer, der ikke er aktionaerer, vil kunne udløse en skaerpet beskatning hos aktionaeren efter skattereglerne om aktionaerlån, selv om låntageren ikke har aktier i selskabet.
I lovforslaget i 2012 blev naevnt aegtefaelle og børn, jf. ovenfor. Men skattemyndighederne har også rejst sager om beskatning i tilfaelde, hvor selskabet udlåner midler til hovedaktionaerens kaereste, en fraskilte aegtefaelle, søskende m.v. Der har dog hersket uklarhed om, hvem der skulle anses som ”naertstående” med den konsekvens, at aktionaeren skille beskattes at udlånet tilden ”naertstående”. Først den 24. maj 2023 tog Højesteret stilling til spørgsmålet, hvorved tidligere administrative afgørelser kan vaere underkendt.
En tidligere afgørelse fra Skatterådet
Ved en afgørelse fra 28. april 2020 bekraeftede Skatterådet - med henvisning til lovens ordlyd samt lovmotiver - at et lån fra et anpartsselskab til eneanpartshaverens broder ikke var omfattet af de skaerpede regler. Afgørelsen er offentliggjort på Skattestyrelsens (SKATs) hjemmeside under betegnelsen SKM2020.180.SR.
Skatterådets afgraensning af begrebet ”naertstående” i denne sag blev tre år senere underkendt af Højesteret ved dommen naevnt ovenfor af 24. maj 2023, i en anden sag, hvor Højesteret antog, at forarbejderne til loven skulle forstås således, at personkredsen ”naertstående” var mere omfattende.
Højesteret dom af 24. maj 2023 om udlån til hovedanpartshaverens kaereste
I denne sag havde et selskab i juni 2014 udlånt 296.503 kr. til en mand, som hovedanpartshaveren da ventede barn med. Manden havde den 13. december 2013 fået en gaeldssanering for tidligere gaeld.
Parterne levede ikke sammen på udlånstidspunktet i juni 2014. Knap en måned senere nedkom anpartshaveren med hendes og mandens faelles barn. Parret flyttede sammen 1. oktober 2015.
Manden udstedte i forbindelse med lånet et gaeldsbrev uden sikkerhedsstillelse eller afdragsvilkår.
Skattemyndighederne beskattede her hovedanpartshaveren af udlånet efter de skaerpede regler ud fra en betragtning om, at der indirekte var tale om et udlån til hovedanpartshaveren, da lånet var ydet som følge af hendes personlige relation til låntageren (manden).
Sagen endte i Højesteret, som tiltrådte beskatningen af hovedanpartshaveren.
Højesteret fulgte her Skattestyrelsens synspunkt om, at eksemplerne i forarbejderne på afgraensning af naertstående ikke kunne anses for udtømmende, jf. her formuleringen i bemaerkningerne til lovforslaget, der taler om lån ” .... til naertstående personer, f.eks. aegtefaeller eller børn.”
Højesteret tiltrådte endvidere, at lånet kun var ydet i kraft af hovedanpartshaverens personlige relation til manden som låntager, og at det ikke kunne føre til en anden vurdering, at hovedanpartshaveren og låntager ikke havde faelles bopael på tidspunktet for lånet.
Højesteret tiltrådte således, at lånet skulle anses for at have passeret hovedanpartshaverens økonomi og dermed anses for at vaere ydet indirekte til hovedanpartshaveren. Hovedanpartshaveren skulle derfor beskattes efter de skaerpede regler af lånet ydet til hovedanpartshaverens kaereste. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2023.273.HR.
Denne afgørelse fra Højesteret er selvsagt lagt til grund af Skatterådet i efterfølgende afgørelser.
Udlån til hovedanpartshaverens søster
Skatterådet traf den 19. december 2023 afgørelse om et påtaenkt udlån fra et selskab til hovedanpartshaverens søster. Lånet skulle ydes på markedsvilkår. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2023.15.SR.
Hovedanpartshaveren forelagde sagen for Skatterådet for at indhente Skatterådets bekraeftelse på, at selskabets udlån til søsteren ikke ville afføde beskatning af hovedanpartshaveren efter et synspunkt om, at lånet havde ”passeret hovedanpartshaverens økonomi.”
Skatterådet bemaerkede, at Skatterådets tidligere afgørelse om en hovedaktionaers broder af 28 april 2020, (jf. ovenfor), hvorefter lånet ikke var omfattet af reglerne om aktionaerlån, måtte anses for underkendt med Højesterets dom af 24. maj 2023.
Beskatning af eneanpartshaveren
Vedrørende den konkrete sag anførte Skatterådet indledningsvist, at lånet ikke var omfattet af loven, da søskende ifølge lovens ordlyd ikke var omfattet af kredsen af naertstående.
Men det var Skatterådets opfattelse, at lånet måtte anses for at blive ydet alene i kraft af hovedanpartshaverens personlige relation til sin søster og dermed for at blive ydet indirekte
til hovedanpartshaverens naertstående, jf. herved den ovenfor omtalte dom fra Højesteret.
Eneanpartshaveren ville derfor vaere skattepligtig af låneprovenuet efter de skaerpede regler af aktionaerlån.
Eventuel beskatning af låntageren
Skatterådet bemaerkede endvidere, at hvis det efter en konkret vurdering måtte laegges til grund, at lånet til hovedanpartshaverens søster reelt blev ydet uden tilbagebetalingspligt til selskabet og låneprovenuet derfor var en gave til hovedanpartshaverens søster, ville også hovedanpartshaverens søster vaere skattepligtig af låneprovenuet, da det i så fald var tale om en skattepligtig gave fra hovedanpartshaveren til søsteren.
Udlån fra selskab til hovedanpartshaverens bror, der var ansat i selskabet
Ligeledes den 19. december 2023 traf Skatterådet afgørelse i en sag om de skattemaessige konsekvenser ved et rentefrit udlån fra et selskab til hovedanpartshaverens broder, der var ansat i selskabet. Afgørelsen er offentliggjort som SKM2023.14.SR.
Selskabet og hovedanpartshaveren ønskede at få bekraeftet, at lånet kunne ydes, uden at der skete beskatning af andet end rentefordelen.
Efter hovedanpartshaverens opfattelse var broderen at betragte som ansat, og broderen havde derfor ret til personalegoder i form af
personalelån på lige vilkår med alle andre medarbejdere i selskabet. (Dog med den supplerende oplysning, at der ikke var andre medarbejdere i selskabet).
Det var således et yderligere argument i forhold til den ovennaevnte sag om udlån til en søster, at broderen var ansat i selskabet.
Dette synspunkt blev afvist af Skatterådet med blandt andet den bemaerkning, at:
»Egentlige lån er ikke omfattet af undtagelsen i [loven], om lån, der ydes ”som led” i en saedvanlig forretningsmaessig disposition, da lånet er den eneste disposition.«
Beskatning af eneanpartshaveren
Ligesom ovenfor bemaerkede Skatterådet også her, at Skatterådets tidligere afgørelse fra 2020, jf. ovenfor, måtte anses for underkendt med Højesterets dom af 24. maj 2023, samt at der ikke var tale om en saedvanlig forretningsmaessig disposition.
Det var herefter Skatterådets opfattelse, at lånet måtte anses for alene at blive ydet i kraft af hovedanpartshaverens personlige relation til sin bror og dermed for at blive ydet indirekte til hovedanpartshaveren. Hovedanpartshaveren ville derfor vaere skattepligtig af låneprovenuet.
Beskatning af låntageren
Skatterådet bemaerkede endvidere, at hvis det efter en konkret vurdering måtte laegges til grund, at lånet til hovedanpartshaverens broder reelt blev ydet uden tilbagebetalingspligt
og låneprovenuet derfor var en gave til hovedanpartshaverens broder, ville også hovedanpartshaverens broder vaere skattepligtig af låneprovenuet.
Sammenfattende:
Afgraensningen af personkredsen, der efter loven har ”bestemmende indflydelse” i kraft af egen eller familiens aktiepost, har gennem tiden voldt problemer i rådgiverkredse. Der kan her henvises til en gennemgang af denne afgraensning under emnet ”betalingskorrektion”. Blot til eksempel vil en ubetydelig aktiepost hos en svigermoder vaere tilstraekkelig til, at hun anses for at have en ”bestemmende indflydelse”, hvis svigerbarnet har en betydelig aktiepost, mens det omvendte ikke vil vaere tilfaeldet, dvs. svigerbarnet vil ikke have bestemmende indflydelse ved en ubetydelig ejerandel som følge af svigermoderens meget store ejerandel.
Fremadrettet skal også vurderes, om ”naertstående” uden aktiebesiddelse, der måtte optage lån fra et selskab, har en fornøden tilknytning til ejeren af selskabet. Dette gaelder måske også relationer som venskaber m.v.
En situation, der tilsiger at afstå fra aktionaerlån eller, som det mindste, at indhente en forudgående sagkyndig vurdering af eller bindende svar om, hvorvidt et givet udlån vil udløse skaerpet beskatning efter de gaeldende regler herom.