Eftergivelse af anfordringstilgodehavender opstået ved salg af aktier til børn
Vestre Landsret afsagde den 8. januar 2024 dom i en sag om kursfastsaettelse af foraeldres anfordringstilgodehavender hos børn, som foraeldrene tidligere havde erhvervet ved salg af aktier til børnene. Sagen drejede sig naermere om kursansaettelsen ved fo
Som tidligere omtalt i disse spalter har skattemyndighedernes praksis udviklet sig således, at anfordringstilgodehavender opstået ved udlån i familieforhold ansaettes til kurs 100 ved vurderingen af, hvorvidt der er ydet børnene gaver. Dette gaelder, selv om der er tale om lavt forrentede eller rentefrie tilgodehavender på anfordringsvilkår.
Som jeg erindrer det tilbage til starten af 1990’erne, var det opfattelsen, at det baerende synspunkt for denne kursfastsaettelse var, at det ville vaere stødende for retsbevidstheden, hvis foraeldres rentefri pengeudlån til et barn med fuld tilbagebetaling af samme beløb skulle medføre beskatning af barnet som følge af rentefrihed eller en teknisk kursgevinst, og beskatning af foraeldrene af en kursgevinst ved tilbagebetalingen, hvis der var tale om udlån til anskaffelse af forbrugsgoder m.v.
Retsstillingen var dog ikke klar, jf. eksempelvis et notat af 11. august 1995 udarbejdet af Skatteministeriet baseret på vores overvejelser i Retssikkerhedsudvalget. Praksis var dengang noget anderledes end i dag.
Få år senere, i 1997, blev tilkendegivet i bemaerkningerne til lovforslaget om en ny kursgevinstlov, at et rentefrit udlån i familieforhold ikke ville udløse beskatning, hvis det udlånte beløb blev tilbagebetalt. Det fremgik dog videre, at:
»Dette udelukker dog ikke, at man i gensidigt bebyrdende kontraktforhold mellem naertbeslaegtede, f.eks. ved salg af fast ejendom, statuerer kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavtforrentet gaelds- eller pantebrev. Saelgeren af ejendommen vil blive beskattet af kursgevinster i forhold til fordringens kursvaerdi på udstedelsestidspunktet, medmindre det kan godtgøres, at den faktiske anskaffelseskurs er højere.«
Senere praksis
Praksis har siden vaeret svingende, for så vidt angår gensidig bebyrdende kontrakter, f.eks. salg af aktier betalt med rentefrie anfordringslån.
Spørgsmålet var igen fremme i en sag afgjort af Skatterådet den 21. november 2023, omtalt i disse spalter den 6. januar 2023, hvor Skattestyrelsen i en udførlig redegørelse til Skatterådet nåede frem til, at praksis ikke var ganske klar. Skattestyrelsen konkluderede herefter, at:
»Skattestyrelsen forstår praksis således, at der i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som f.eks. overdragelse af aktier, skal ske kursfastsaettelse af et gaeldsbrev, der udstedes i forbindelse med overdragelsen. Er der tale om et lån på anfordringsvilkår, hvor lånet i alle situationer kan kraeves indfriet helt eller delvist med en kort frist på højst 14 dage, fastsaettes kursen på lånet efter praksis til pari, uanset at rente- og afdragsvilkår ikke afspejler markedsvilkårene. Er der derimod ikke tale om et lån på anfordringsvilkår, skal der efter praksis ske en kursfastsaettelse af lånet til markedsvaerdien.
For gaeldsbreve, hvor kursen fastsaettes lavere end kurs pari vil forskellen på kursvaerdien af lånet og kurs pari blive anset for en gave.«
Vestre Landsrets dom af 8. januar 2024
Sagen afgjort ved Vestre Landsrets dom af 8. januar 2024 vedrørte et generationsskifte af en virksomhed, som en fader ved aktieoverdragelsesaftaler i 2007 havde overdraget til tre børn (to døtre og én søn) med skattemaessig succession. Børnene fik ved overdragelsen af aktierne en mindre gave og betalte resten af købesummen ved udstedelse af gaeldsbreve på anfordringsvilkår. Ved denne fremgangsmåde blev der ikke ved overdragelsen udløst hverken avancebeskatning hos foraeldrene eller gaveafgift hos børnene.
Om aktieoverdragelserne til de to døtre var oplyst, at hver af døtrene fik overdraget aktier for nom. 6.125.000 kr. svarende til en kursvaerdi på ca. 47 mio. kr. Efter fradrag af en passivpost samt en mindre gave påtog hver søster sig en gaeld over for faderen på ca. 37 mio. kr. som betaling for aktierne ved udstedelse af gaeldsbreve af 30. oktober
2007 til faderen.
Det fremgik af gaeldsbrevene, at gaelden forfaldt til betaling på anfordring fra kreditor, og at debitor til enhver tid var berettiget til helt eller delvist at afvikle lånet. Gaelden skulle ikke forrentes, og der blev ikke stillet sikkerhed for gaelden.
Faderen døde den 24. juli 2013, og hustruen fik faellesboet udleveret til uskiftet bo. Det indebar, at hustruen (moderen) overtog fordringerne mod de tre børn.
Ved gavebreve af 30. december 2013 eftergav moderen de tre børn gaelden i henhold til gaeldsbrevene fra 30. oktober 2007. Der var ikke afdraget på gaeldsbrevene.
Af gavebrevene til døtrene fremgik bl.a., at gaven blev overdraget pr. 30. december 2013. For den ene datters vedkommende var gavens vaerdi pr. 31. december 2013 opgjort til 4.782.084 kr. og for den anden datters vedkommende til 5.790.593 kr. – altså et noget andet beløb end gaeldsbrevets pålydende på ca. 37 mio. kr. udstedt ved aktieoverdragelsen i 2007.
Vaerdien af gaven til sønnen var opgjort til gaeldsbrevets pålydende. Han var følgelig ikke part i retssagen.
Det fremgik af alle tre gavebreve, at gaveafgiften skulle betales af gavegiveren.
Gaverne blev anmeldt til Skat med
opgørelsen af de oven for angivne vaerdier.
Af gaveanmeldelsen for den ene datter fremgik bl.a., at:
»Pålydende på den gaeld, der eftergives, er stor kr. 37.214.661,00, jf. det vedlagte gavebrev. Da gavemodtager er insolvent på tidspunktet for ydelse af gaven og dermed ude af stand til at honorere gaeldsforpligtelsen, er vaerdien af gaven fastsat til kr. 4.782.084,00. Dokumentation for vaerdiansaettelsen vedlaegges.«
Dokumentationen for vaerdiansaettelsen var en opgørelse over datterens aktiver og passiver pr. 31. december 2013. Ifølge opgørelsen var hendes nettoformue, inkl. gaeldsbrevet på 37.214.661 kr., negativ. Størrelsen af gaven blev herefter opgjort som nettoformuen ekskl. gaeldsbrevet.
Der blev fulgt en tilsvarende fremgangsmåde for vaerdifastsaettelsen af gaven til den anden datter.
Det fremgik videre af opgørelserne, at de to døtre begge havde modtaget en gave på 1 mio. kr. fra moderen i november 2013.
I formueopgørelserne for hver af de to døtre indgik en post, som knyttede sig til døtrenes respektive mellemregninger med moderen. Af mellemregningen mellem moderen og den ene datter fremgik bl.a., at datteren i perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2013 modtog en raekke pengebeløb, og at saldoen pr. 31. december 2013 udgjorde 4.877.307,83 kr. i moderens favør.
Af mellemregningen mellem moderen og den anden datter fremgik bl.a., at denne datter i perioden fra den 1. januar 2006 til den 10. september 2013 modtog en raekke pengebeløb, og at saldoen pr. 10. september 2013 udgjorde 2.513.210,12 kr. i moderens favør.
Skats afgørelse
Ved afgørelser af 27. oktober 2014 aendrede Skat vaerdien af gaverne ifølge gavebrevene af 30. december 2013 (tidspunktet for gaeldseftergivelsen) til 37.214.661 kr., svarende til gaeldsbrevenes pålydende vaerdi.
Landsskatterettens afgørelse
Døtrene klagede over Skats afgørelser til Landsskatteretten, som ved afgørelser af 14. december 2020 stadfaestede Skats afgørelser.
Under behandlingen af klagesagen ved Landsskatteretten blev afholdt syn og skøn med henblik på at fastslå de overdragne aktiers kursvaerdi pr. 31. december 2013 – dvs. ved gaeldseftergivelsen. Skønsmanden skønnede vaerdien af hver af de to døtres aktieposter på nom. 6.125.000 kr. den 30. december 2013 til ca. 12 mio. kr. (mod ca. 47 mio. kr. på overdragelsestidspunktet i 2007). Denne vaerdi blev lagt til grund af Landsskatteretten.
Landsskatteretten stadfaestede Skats afgørelse med bl.a. følgende bemaerkninger:
»Der ses ikke grund til at stille spørgsmål ved syns- og skønsmandens fastsaettelse af kursvaerdien på aktierne. Det laegges derfor til grund, at vaerdien af aktierne udgør 12.339.000 kr. pr. 30. december 2013.
(…)
Gavegiver og gavemodtager befinder sig i et gavemiljø, og gavemodtagers privatforbrug finansieres i det vaesentligste af gavegiver. Eftergivelse af gaelden sker i øvrigt på et tidspunkt, hvor vaerdien af aktierne er faldet, hvilket indebaerer, at gavemodtager fremstår som teknisk insolvent, og at gaveafgiften derfor minimeres. Desuden har gavegiver eftergivet gaelden, samtidig med at gavegiver fortsat har et større mellemvaerende med gavemodtager, som gavegiver i øvrigt forsørger. Gavemodtageren er i øvrigt på sigt arving efter gavegiver.
Landsskatteretten finder på den baggrund, at der ikke kan laegges vaegt på, at klageren teoretisk set er teknisk insolvent, idet gaeldseftergivelsen er styret af interessesammenfaldet mellem gavegiver og gavemodtager, og klagerens betalingsevne er reelt ikke efterprøvet, og det er således ikke godtgjort, at fordringen ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens vaerdi for kreditor.«
Vestre Landsrets dom
Sagen blev herefter indbragt for Vestre Landsret, der stadfaestede Landsskatterettens afgørelse:
Indledningsvis bemaerkede retten, at det påhvilede de to søstre, i det følgende kaldet
A og B, at godtgøre, at gaeldsbrevene på gaeldseftertidspunktet i 2013 skulle fastsaettes til en kurs mindre end 100.
Og videre – efter en henvisning til det passerede i 2007 – at den anvendte fremgangsmåde blandt andet indebar, »at der ikke i forbindelse med aktieoverdragelserne skulle betales gaveafgift af et beløb svarende til gaeldsbrevenes pålydende vaerdi«.
Med henvisning til saerligt skønsmandens forklaring om, at der ikke eksisterede et marked for de i sagen omhandlede gaeldsbreve, hvorfor det ikke ville vaere muligt at afsaette disse til en uafhaengig tredjemand mod vederlag, blev skønsmandens vaerdiansaettelse tilsidesat.
Landsretten bemaerkede videre, at: »Landsretten finder, at den valgte fremgangsmåde indebaerer, at gaeldsbrevene som udgangspunkt ved gaveafgiftsberegningen skal vaerdiansaettes til kurs 100, hvis gaelden eftergives.
Efter de foreliggende oplysninger (...) laegger landsretten til grund, at gaeldseftergivelsen er sket i et gavemiljø, og at [moderen] – også ud over gaeldseftergivelsen – gav A og B betydelige gaver og løbende bidrog til deres forsørgelse. Der foreligger ikke konkrete oplysninger, der sandsynliggør, at gaelden ville vaere blevet kraevet betalt, før A og B kunne indfri gaelden – eventuelt med midler fra udbytte af kapitalandelene eller arv.
Det er på denne baggrund ikke godtgjort, at vaerdien af gaeldsbrevene skal fastsaettes til mindre end kurs 100 ved beregningen af gaveafgiften.«
Kommentar
Den omstaendighed, at salgssummen i 2007 blev berigtiget ved udstedelse af anfordringstilgodehavender, som familien selv ansatte til kurs 100, med den konsekvens, at der blev sparet gaveafgift af gaeldsbrevenes pålydende vaerdi, indebar, dels at der var en formodning for, at kursen på fordringerne i forbindelse med den senere eftergivelse af gaelden var 100, og dels at det påhvilede de to søstre at godtgøre, at kursen ved gaeldseftergivelsen var mindre end 100.
Denne bevisbyrde kunne ikke løftes ved et syn og skøn som sket, da der ikke kunne påvises nogen markedsvaerdi på fordringerne, og da der samtidig var et gavemiljø, hvor moderen (kreditor) forsørgede de to søstre, herunder med udlån, hvilket formindskede søstrenes soliditet, og dermed – efter søstrenes opfattelse – løbende reducerede kursen på deres gaeld. Dette sammenholdt med, at der ikke forelå konkrete oplysninger, der sandsynliggjorde, at gaelden ville vaere blevet kraevet betalt, før A og B kunne indfri gaelden – eventuelt ved midler ved udbytte eller arv.
Det er tankevaekkende, at sidstnaevnte forhold med rette – bortset fra foraeldelsesproblematikken – også kunne gøres gaeldende ved kursfastsaettelsen ved overdragelse af aktierne i 2007.
Såfremt sagen indbringes for Højesteret, og Højesteret ikke stadfaester Landsrettens afgørelse, vil der, efter min vurdering, blive ivaerksat lovgivning, hvor adgangen til at anvende kurs 100 ved overdragelse af aktiver udelukkes, jf. det ovennaevnte princip i bemaerkningerne fra 1997 til kursgevinstloven.