Første domstolsafgørelse om +/- 15 pct.-reglen ved foraeldrekøb
Retten i Lyngby traf den 22. januar 2024 afgørelse i en sag om vaerdiansaettelse af en ”foraeldrekøbslejlighed” ved (gave)overdragelse efter +/- 15 pct.-reglen fra foraeldre til barn. Ifølge Kammeradvokaten er der tale om den første afgørelse fra domstolene om et foraeldrekøb. Sagen kan have betydning for overdragelser af foraeldrekøbsboliger frem til 2022, hvor skattemyndighederne har afvist at godkende vaerdiansaettelsen. Det gaelder også sager, hvor familien har klaget over skattemyndighedernes afgørelse og fået medhold i klagen, men hvor Skatteministeriet siden har indbragt sagen for domstolene.
Skatter og afgifter ved generationsskifte af en fast ejendom beregnes på grundlag af ejendommens vaerdi på overdragelsestidspunktet. Fastsaettelsen af vaerdien på dette tidspunkt er derfor afgørende for det samlede skatte- og afgiftstilsvar udløst ved generationsskiftet.
Udgangspunktet er ejendommens handelsvaerdi, dvs. det beløb, som ejendommen vil kunne indbringe ved et salg i fri handel.
Vaerdiansaettelsescirkulaeret
Ved generationsskifte i levende live (gaveoverdragelse) eller ved arv foreligger der sjaeldent en kendt ”handelsvaerdi”. Ved et cirkulaere fra 1982 (vaerdiansaettelsescirkulaeret) tilkendegav Skatteministeriet derfor, at vaerdien ifølge den seneste offentlige vurdering kunne anses som udtryk for ”handelsvaerdien” ved skatte- og afgiftsberegningen. For at tage højde for den usikkerhed, som altid vil vaere forbundet med en vurdering af en fast ejendom, kunne vaerdien ifølge den offentlige vurdering reguleres med +/- 15 pct.
Vaerdiansaettelsescirkulaeret gaelder fortsat, men fremadrettet med visse aendringer. Grundprincippet i +/-15 pct.-reglen er videreført, men således at der er tale om en +/20 pct.-regel. AEndringen har virkning for overdragelser, hvor ejeren ved overdragelsen har modtaget en vurdering af ejendommen efter de nye vurderingsregler.
Sagen omtalt nedenfor har betydning for de mange handler, der er gennemført forud herfor.
”Saerlige omstaendigheder”
Inden for cirkulaerets anvendelsesområde har borgeren som udgangspunkt et retskrav på at anvende cirkulaerets retningslinjer om vaerdiansaettelsen af fast ejendom, dvs. i første raekke +/-15 pct.-reglen og siden +/-20 pct.-reglen
Spørgsmålet om, hvornår cirkulaeret og dermed +/- 15 pct.-reglen kan anvendes, har derfor påkaldt sig betydelig interesse. Det gaelder i saerdeleshed i forhold til det skønspraegede begreb ”saerlige omstaendigheder”, som ved en afgørelse fra Højesteret fra 2016 blev genoplivet som en betegnelse for omstaendigheder (forhold), som kan indebaere, at parterne er afskåret fra at anvende +/- 15 pct.-reglen.
”Saerlige omstaendigheder” drejer sig om omstaendigheder vedrørende den konkrete ejendom, der indikerer, at seneste ejendomsvurdering ikke er retvisende.
En lang og snørklet saga
Reglerne om vaerdiansaettelse ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold har efterhånden antaget karakter af en lang og meget snørklet saga.
Enden på historien ser ganske vist ud til at naerme sig og da med et resultat, hvor begrebet ”saerlige omstaendigheder” er helt centralt ved vurderingen af, om en familie kan anvende +/- 15 pct.-reglen og fremover +/20 pct.-reglen.
Men undervejs er familier blevet efterladt i skattesager om gaveoverdragelse af fast ejendom, hvor forståelsen af vaerdiansaettelsescirkulaeret har aendret sig fra overdragelsestidspunktet og frem til nu. Situationen har da også affødt det forståelige spørgsmål om, hvorvidt der er sker aendring af regler ”med tilbagevirkende kraft”.
To spor og to praksisser
Vaerdiansaettelsescirkulaeret omfatter, som allerede naevnt, både overdragelser i levende live (gaveoverdragelser) af fast ejendom inden for den naere familie, og arveovergang (arveudlaeg) af fast ejendom.
Gennem mange år har vaerdiansaettelsen ved gaveoverdragelser og arveudlaeg imidlertid vaeret administreret i to forskellige regier. Det har skabt grobund for udvikling af to forskellige praksisser, som begge er baseret på en fortolkning af vaerdiansaettelsescirkulaeret – men altså er mundet ud i to forskellige fortolkningsresultater.
Dels en praksis for arveovergang, hvor dødsboets vaerdiansaettelse behandles af Skattestyrelsen som 1. instans, men hvor indvendinger mod Skattestyrelsens vaerdiansaettelse behandles i domstolsregi.
Og dels en praksis for gaveoverdragelser, hvor vaerdiansaettelsen af en gave behandles af Skattestyrelsen med klageadgang til Landsskatteretten eller alternativt skatteankenaevn. Det har for denne type sager yderligere kompliceret retsstillingen, at Skattestyrelsen har vaeret uenig i Landsskatterettens fortolkning af vaerdiansaettelsescirkulaeret.
Arveovergang
Ved vaerdiansaettelsescirkulaerets fødsel i 1982 og årene derefter var udgangspunktet, at parterne havde et naesten ubetinget ”retskrav” på at anvende +/- 15 pct.-reglen. I en sag om arveovergang af fast ejendom fra et dødsbo til en arving konkluderede Højesteret imidlertid i 2016 på baggrund af en fortolkning af cirkulaeret, at ”saerlige omstaendigheder” førte til bortfald af ”retskravet”.
Ved arveovergang er det altså ikke muligt at anvende +/- 15 pct.-reglen, hvis der foreligger saerlige omstaendigheder.
Gaveoverdragelse
På gaveområdet fastholdt Landsskatteretten helt frem til 2022, at parterne i en familieoverdragelse af en fast ejendom havde et naesten ubetinget retskrav på at anvende +/- 15 pct.-reglen efter vaerdiansaettelsescirkulaeret. Og da skattemyndighederne ikke havde aendret denne retsstilling – ved ophaevelse af cirkulaeret eller på anden vis – måtte cirkulaeret stå ved magt, således som dette var blevet forstået og fortolket siden 1982. Et synspunkt, som Landsskatteretten uomtvisteligt havde støtte for gennem mange år, dels i flere klare politiske tilkendegivelser og dels i mangel på politisk handling på området, såvel under ”blå” som ”røde” regeringer.
Konsekvensen var, at Landsskatteretten frem til 2022 traf en raekke begunstigende afgørelser vedrørende familier, som fik mulighed for at gøre brug af +/- 15 pct.-reglen ved familieoverdragelse af fast ejendom, uanset klare eller meget klare indikationer på, at denne vaerdi var uden sammenhaeng med ejendommens handelsvaerdi. Navnlig kan naevnes sag afgjort af Landsskatteretten i 2018, omtalt i disse spalter den 17. november 2018, hvor forskellen mellem vaerdien efter +/- 15 pct.-reglen og ejendommens reelle handelsvaerdi – som var kendt af familien – var ca. 30 mio. kr.
Med afsaet i Højesterets dom fra 2016 valgte Skattestyrelsen at indbringe en raekke af Landsskatterettens afgørelser for domstolene.
Først ved en dom fra Vestre Landsret fra 2021, dvs. fem år senere, blev det fastslået, at vaerdiansaettelsescirkulaeret skulle fortolkes på samme måde for arveovergang og gaveoverdragelser.
En ny praksis ser dagens lys
Sideløbende med Landsskatterettens begunstigende praksis som netop beskrevet tog Skattestyrelsen initiativ til at få fastlagt en
(ny) praksis, som efter Skattestyrelsens opfattelse afspejlede den fortolkning af vaerdiansaettelsescirkulaeret, som Højesteret havde anlagt ved afgørelsen fra 2016.
Højesterets kriterium for at fravige +/- 15 pct.-reglen – begrebet ”saerlige omstaendigheder” – var her helt centralt.
Skatterådets 18 afgørelser
Med henblik på at få fastlagt praksis for, hvornår der naermere foreligger ”saerlige omstaendigheder”, fik Skatterådet i efteråret 2021 forelagt 18 konkrete, repraesentative sager om anvendelse af +/- 15 pct.-reglen ved overdragelse af en fast ejendom inden for den naere familie, typisk fra foraeldre til børn.
Udkast til styresignal
Ligeledes på baggrund af hidtidig domstolspraksis og den praksis, som Skatterådet fastlagde med de 18 afgørelser, offentliggjorde Skattestyrelsen den 3. maj 2022 et udkast til et styresignal (cirkulaere) vedrørende spørgsmålet om, hvornår der foreligger ”saerlige omstaendigheder”. Udkastet til styresignal er naermere omtalt i disse spalter den 14. maj 2022 i artiklen ”Udkast til styresignal fra 3. maj 2022 til ny praksis om +/- 15 pct.-reglen – ”saerlige omstaendigheder”.
De holdepunkter, der ifølge udkastet kan føre frem til, at der foreligger ”saerlige omstaendigheder”, er saerligt kort ejertid og stor prisforskel mellem anskaffelsessum og overdragelsesvaerdi ved gave eller arv til børnene. Ifølge styresignalet ”knaekker” kurven omkring tre års ejertid, således at forstå, at efter tre års ejertid accepteres vaesentligt større prisforskelle end ved en ejertid på mindre end tre år.
Andre saerlige omstaendigheder er efter udkastet bl.a. tilfaelde, hvor belåningen af den overdragne ejendom indikerer, at ejendommens vaerdi er højere end vaerdien efter +/- 15 pct.-reglen.
Udkastet til styresignal er fortsat blot et ”udkast” og er altså ikke offentliggjort som et for Skattestyrelsen forpligtende regelsaet. Meget tyder dog på, at styresignalet så at sige ”er taget i brug”, og da et stykke ad vejen med rette, da udkastet blandt andet er baseret på den da kendte domstolspraksis – og herunder Højesterets afgørelse fra 2016.
Landsskatterettens seneste praksis tyder ligeledes på, at Landsskatterettens afgørelser i konkrete klagesager om vaerdiansaettelsen ved gaveoverdragelser af fast ejendom traeffes i lyset af retningslinjer, som er udtrykt i udkastet til styresignal.
Konsekvenser for eksisterende sager
Med den foreliggende – meget komplicerede og svaert gennemskuelige retsudvikling – rejses og verserer der nu en raekke sager om vaerdiansaettelsen af fast ejendom ved gaveoverdragelser i familieforhold, hvor overdragelsen er sket forud for modtagelsen af de nye vurderinger.
Der er tale om tilfaelde, hvor familier, f.eks. i 2018 eller 2019, har disponeret i tillid til Landsskatterettens praksis vedrørende vaerdiansaettelsescirkulaeret frem til 2022, men hvor familierne nu så at sige ”bliver indhentet” af navnlig Højesterets fortolkning af vaerdiansaettelsescirkulaeret i afgørelsen fra 2016 om vaerdiansaettelse ved arveovergang.
Sagen afgjort ved Retten i Lyngbys dom af 22. januar 2024 er netop et eksempel på en situation, hvor Landsskatteretten havde givet skatteyderen medhold – i strid med Skattestyrelsen og Skatterådets opfattelse, hvorefter Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene.
Retten i Lyngbys dom af 22. januar 2024
Ifølge Kammeradvokaten, der førte sagen på vegne af Skatteministeriet, er der tale om den første domstolsafgørelse vedrørende et ”foraeldrekøb”.
I den pågaeldende sag havde en moder købt en ejerlejlighed for 3,85 mio. kr. i november 2018 og havde fra 1. august 2019 udlejet lejligheden til et barn. I marts 2020 overdrog moderen lejligheden til barnet for 1,95 mio. kr. Den offentlige vurdering for lejligheden var på dette tidspunkt 1,7 mio. kr.
Vurderingsstyrelsen vurderede siden lejlighedens vaerdi i marts 2020 til 3,95 mio. kr.
Skattestyrelsen aendrede på denne baggrund den skatte- og afgiftsmaessige overdragelsessum til 3,95 mio. kr.
Begrundelsen var, at moderens forudgående køb af ejerlejligheden til 3,85 mio. kr. måtte anses som et holdepunkt for, at den efterfølgende vaerdiansaettelse af lejligheden til 1,95 mio. kr. ved salget til barnet ikke var et udtryk for handelsvaerdien, og at der dermed forelå saerlige omstaendigheder.
Ved Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2022 fik familien medhold i, at ejerlejligheden kunne vaerdiansaettes til de 1,95 mio. kr. efter reglerne i vaerdiansaettelsescirkulaeret. Landsskatteretten fastholdt således den hidtidige praksis, jf. ovenfor.
Denne afgørelse blev indbragt for Retten i Lyngby, som tilsidesatte Landsskatterettens afgørelse. Rettens begrundelse var, at den betydelige forskel mellem ejendomsvurderingen og købsprisen i fri handel den 28. november 2018 sammenholdt med den naere tidsmaessige sammenhaeng mellem salget i fri handel og den omstridte familiehandel kun godt 16 måneder senere, viste, at ejendomsvurderingen for den konkrete omstridte ejerlejlighed i marts 2020 var vaesentlig for lav. Der forelå herved sådanne saerlige omstaendigheder, at det begrundede en fravigelse af 15 pct.-reglen.
Retten i Lyngby var ved afgørelsen af den pågaeldende sag besat med tre dommere, da der efter Rettens opfattelse var tale om et principielt spørgsmål.
Rettens afgørelse flugter med de hidtidige sager, som har vaeret forelagt for domstolene vedrørende vaerdiansaettelsescirkulaeret. Det må således konstateres, at lyset for Landsskatterettens gunstige praksis efter +/15 pct.-reglen for så vidt også er blevet slukket i foraeldrekøbssager.
Kommentar
I verserende skattesager om vaerdiansaettelsen af en bolig ved overdragelse i familieforhold bør det på denne baggrund overvejes naermere, om der er grundlag for at fastholde familiens oprindeligt valgte vaerdiansaettelse, selv om overdragelsen har fundet sted tilbage i tid, hvor Landsskatterettens praksis var anderledes begunstigende. Dette gaelder også tilfaelde, hvor familien i første runde har fået medhold i familiens vaerdiansaettelse ved Landsskatteretten, men hvor Skatteministeriet siden har indbragt sagen for domstolene.