Fin de l'articulation entre le droit interne et les règles conventionnelles

On rappelle que les conventions fiscales internationales règlent généralement l'élimination de la double imposition par l'attribution au bénéficiaire français des revenus d'un crédit d'impôt représentatif de l'impôt étranger. Cela concerne notamment des revenus « passifs » de source étrangère (dividendes, intérêts et redevances) imposables en France (dès lors qu'ils sont perçus par une personne morale résidente en France) et qui peuvent également subir une imposition dans l'état de la source (voir « Dividendes – Distributions », RF 2017-2, § 514).

S'agissant des revenus de valeurs mobilières étrangères, l'imputation du crédit d'impôt correspondant à l'imposition prélevée à la source est plafonnée au montant de l'impôt français correspondant aux revenus y ouvrant droit, selon la règle dite du butoir (CGI art. 220, 1.b). Par ailleurs, les entreprises se trouvant dans une situation déficitaire ne peuvent pas bénéficier effectivement du crédit d'impôt, dans la mesure où elles n'ont aucun impôt sur lequel l'imputer. De plus, elles ne peuvent pas en demander la restitution auprès de l'administration fiscale. Les entreprises dont le montant d'impôt à acquitter en France est inférieur au montant du crédit d'impôt représentatif de l'impôt étranger ne peuvent imputer que partiellement ce crédit d'impôt.

Se pose alors la question de la déduction dans les charges de l'exercice du crédit d'impôt qui n'a pas pu être imputé sur L'IS. Selon la jurisprudence, brièvement rappelée ci-après, cette possibilité dépend des termes de la convention (voir FH 3701, §§ 3-1 à 3-8). Si elle est possible, la déduction vient augmenter le report déficitaire de l'entreprise, et minorer sa base taxable, le cas échéant, lorsqu'elle redevient bénéficiaire.

La mesure adoptée instaure une uniformité dans le traitement des retenues à la source prélevées conformément aux stipulations de la convention. Que les stipulations des conventions excluent expressément la déductibilité, qu'elles soient muettes sur le sujet ou qu'elles comportent des dispositions sur le montant brut des impositions, l'impôt étranger ne pourra plus être déduit. Les solutions différentes brièvement rappelées ci-après sont remplacées par cette règle uniforme.

On notera toutefois que le texte n'exclut pas de la déduction une retenue à la source prélevée dans l'état de la source et qui n'est pas conforme à la convention.

Bref rappel de la jurisprudence. Dans le cas où un crédit d'impôt d'origine étrangère ne peut pas être imputé par une société déficitaire, le Conseil d'état a posé en 2014 le principe selon lequel la déduction en charges de l'impôt payé à l'étranger est possible, si la convention ne l'exclut pas expressément. Cette déduction ne peut pas être opérée lorsque les stipulations claires d'une convention y font obstacle (CE 12 mars 2014, n° 362528).

Une convention prévoyant l'imposition du revenu brut, avec octroi d'un crédit d'impôt, est regardée comme n'excluant pas cette imputation (CE 7 juin 2017, n° 386579). Une société déficitaire peut également déduire les retenues à la source prélevées à l'étranger dès lors que la convention fiscale ne contient aucune disposition faisant explicitement référence à l'impossibilité de déduire l'impôt étranger (CAA Versailles 18 juillet 2013, n° 12VE00572).