Interprétation stricte des articles 268 du CGI et 392 de la directive de 2006

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La Haute juridiction tire de la lecture de l'article 268 du CGI et de l'article 392 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 la conclusion selon laquelle la vente ne peut être soumise à la TVA sur marge que si le bien n'a pas fait l'objet de transformation entre son acquisition et sa revente, conduisant à modifier sa qualification de terrain à bâtir (ou d'immeuble bâti).

Ces dispositions légales sont les suivantes.

Selon l'article 392 précité « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ».

Selon les dispositions de l'article 268 du CGI, s'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération de vente d'un immeuble achevé depuis plus de 5 ans (lorsque l'assujetti opte pour la TVA ; CGI art. 260, 5° bis), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA, la base d'imposition est constituée par la différence entre, d'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent et d'autre part, selon le cas soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble, soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. Selon le Conseil d'état, il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la TVA qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente. Le calcul de la TVA sur marge s'applique aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un

terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur.

La Cour administrative d'appel a par conséquent commis une erreur de droit en jugeant qu'il résultait des dispositions des articles précités que le bénéfice du régime de la TVA sur la marge était subordonné à la seule condition que l'acquisition du bien cédé n'ait pas ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant sans incidence sur sa mise en oeuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente.

Lorsque la division parcellaire est intervenue entre l'acquisition initiale et la cession et a entraîné un changement de qualification par rapport à l'acte d'acquisition, la taxation doit, selon l'administration fiscale et le Conseil d'état, se faire sur le prix de vente total. L'administration fiscale considère qu'une ventilation du prix est insuffisante pour permettre de qualifier une partie de l'acquisition de terrain à bâtir. Cette qualification doit ressortir des termes de l'acte.

Hypothèses de calcul sur la marge ou le prix de vente total

Nous résumons dans le tableau ci-dessous quelques hypothèses dans lesquelles la TVA est calculée soit sur la marge, soit sur le prix de vente.

Acquisition sans droit à déduction Commentaires

La qualification juridique est inchangée et la modification de la superficie du bien entre l'acquisition et la vente est admise par l'administration fiscale

La TVA sur marge ne s'applique pas (CGI art. 256, II)

Modification de la qualification juridique entre le bien acquis et le bien vendu

La modification de superficie est admise par l'administration fiscale