Ποσοστό δικαιώματος έκπτωσης (Pro -Rata) ΦΠΑ και διακανονισμός

Ενα από τα επίκαιρα φορολογικά θέματα του μηνός Απριλίου για τις επιχειρήσεις που η διαχειριστική περίοδος έληξε στις 31.12.2023 είναι η υποχρέωσή τους να δηλώσουν στη δήλωση ΦΠΑ του Μαρτίου (που υποβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Απριλίου) τυχόν ποσά που προκύπτουν από διακανονισμούς εκπτώσεων ΦΠΑ της τελευταίας αυτής διαχειριστικής περιόδου.

Η έννοια του διακανονισμού των εκπτώσεων προκύπτει από το άρθρο 33 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000), σύμφωνα με το οποίο η έκπτωση του ΦΠΑ που διενεργήθηκε κατά τη διάρκεια μιας διαχειριστικής περιόδου με την υποβολή των αντίστοιχων δηλώσεων θα υπόκεινται σε τελικό διακανονισμό, με βάση τα συνολικά στοιχεία της διαχειριστικής περιόδου εφόσον η έκπτωση ήταν μεγαλύτερη ή μικρότερη από εκείνη που είχε δικαίωμα να ενεργήσει η επιχείρηση.

Μία από τις περιπτώσεις διακανονισμών εκπτώσεων ΦΠΑ προέρχεται από την οριστικοποίηση του ποσοστού του δικαιώματος έκπτωσης ή της αναλογίας έκπτωσης (Pro-rata). Τι είναι όμως αυτό το ποσοστό του δικαιώματος έκπτωσης και πώς υπολογίζεται. Στους περισσότερους επιχειρηματίες θεωρούμε ότι είναι γνωστή η αρχή του ΦΠΑ με την οποία μία επιχείρηση έχει δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ που αναλογεί στις εισροές της (αγορές εμπορευμάτων, πρώτων υλών, δαπανών και παγίων) από τον ΦΠΑ των εκροών (πωλήσεων / εσόδων). Το δικαίωμα όμως έκπτωσης τελεί υπό την προϋπόθεση ότι οι εκροές (πωλήσεις) της επιχείρησης είναι υποκείμενες σε ΦΠΑ (κατηγορία εκροών Α).

Ωστόσο υπάρχουν πράξεις για τις οποίες παρόλο που είναι απαλλασσόμενες του ΦΠΑ συνεχίζει να υφίσταται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Τέτοιες πράξεις απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών προβλέπονται από την παρ. 2 του άρθρου 30 του Κώδικα ΦΠΑ και οι πλέον συνηθισμένες στην πράξη είναι οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις, εξαγωγές, παροχές υπηρεσιών προς εγκατεστημένες επιχειρήσεις εκτός Ελλάδας, απαλλασσόμενες πωλήσεις σε πλοία, αεροσκάφη, πωλήσεις στο πλαίσιο διπλωματικών και προξενικών σχέσεων, προς διεθνείς οργανισμούς, για την κάλυψη αναγκών προσφύγων κ.λπ. (κατηγορία εκροών Β).

Εκτός των ανωτέρω εκροών, μπορεί μία επιχείρηση να έχει και εκροές οι οποίες είναι απαλλασσόμενες του ΦΠΑ και χωρίς να παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, όπως για παράδειγμα μισθώσεις ακινήτων υπαγόμενες σε τέλη χαρτοσήμου, δραστηριότητες στον τομέα της υγείας απαλλασσόμενες του ΦΠΑ, υπηρεσίες εκπαίδευσης, ασφαλιστικές εργασίες, τόκους ή άλλα χρηματοοικονομικά έσοδα που δεν συνδέονται (δεν είναι παρεπόμενα) με την υπαγόμενη στον ΦΠΑ δραστηριότητα της επιχείρησης κ.λπ. (κατηγορία εκροών Γ).

Σε τέτοιες περιπτώσεις, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών που αποτελούν κοινές εισροές για όλες τις δραστηριότητες της επιχείρησης μειώνεται και προσδιορίζεται βάσει ποσοστού (αναλογίας), το αποκαλούμενο ποσοστό δικαιώματος έκπτωσης ή Pro-Rata.

Το ποσοστό αυτό προσδιορίζεται κάθε φορά σε ετήσια βάση από το κλάσμα που στον αριθμητή έχει τις υποκείμενες σε ΦΠΑ εκροές (πωλήσεις) (κατηγορία εκροών Α), πλέον των απαλλασσόμενων εκροών για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (κατηγορία εκροών Β), και παρονομαστή όλες τις εκροές (κατηγορίες Α και Β και Γ) πλέον των επιδοτήσεων, επιχορηγήσεων και οικονομικών ενισχύσεων που τυχόν έλαβε η επιχείρηση κατά τη διάρκεια της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, αλλά με την προϋπόθεση ότι έχει ήδη και πράξεις απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης (κατηγορία Γ) (πολ. 1056/2002).

Πώς γίνεται αντιληπτό εάν μία επιχείρηση έχει μόνο εκροές της κατηγορίας Α ή/και της κατηγορίας Β και δεν έχει καθόλου εκροές της κατηγορίας Γ, το ποσοστό του δικαιώματος έκπτωσης είναι 100%. Αλλά ακόμη και αν έχει ελάχιστες εκροές της κατηγορίας Γ λόγω των οποίων δημιουργείται ένα κλάσμα άνω του 99%, τότε επίσης θεωρείται ότι έχει δικαίωμα έκπτωσης 100%, καθόσον σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ, το δεκαδικό μέρος του ποσοστού που προκύπτει από την εφαρμογή του κλάσματος στρογγυλοποιείται στην αμέσως μεγαλύτερη ακέραια μονάδα.

Σημειώνεται ότι εφόσον υπάρχουν και έσοδα από πράξεις που δεν περιλαμβάνονται στον Κώδικα ΦΠΑ (εξαιρούμενες πράξεις – κατηγορία Δ), όπως για παράδειγμα αποζημιώσεις για βλάβη που υπέστη η επιχείρηση από τρίτους, έσοδα από συμμετοχές/μερίσματα σε άλλες επιχειρήσεις και κάποια άλλα έσοδα που ρητά αναφέρονται στον νόμο (παρ. 3 άρθρου 31 Κώδικα ΦΠΑ), όπως πωλήσεις παγίων, έσοδα από τόκους που συνδέονται (είναι παρεπόμενα) με την κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης κ.λπ., αυτά δεν λαμβάνονται υπόψη για τη διαμόρφωση του ποσοστού του δικαιώματος έκπτωσης/Pro-Rata.

Η έννοια του διακανονισμού των εκπτώσεων προκύπτει από το άρθρο 33 του Κώδικα ΦΠΑ.