Υπολογισμός τεκμηρίων με έμμεσες τεχνικές ελέγχου

Με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, ο φορολογούμενος δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του και παράλληλα δηλώνει και τις δαπάνες, πραγματικές και τεκμαρτές, και με βάση αυτά τα στοιχεία υπολογίζεται το καθαρό ετήσιο εισόδημά του επί του οποίου γίνεται και η φορολόγηση. Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε την περίπτωση κατά την οποία εφαρμόζονται τα τεκμήρια και μάλιστα πώς γίνεται στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου συνδυασμός των τεκμηρίων με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου. Όπως είναι γνωστό, στην περίπτωση που οι πραγματικές δαπάνες (αγορά περιουσιακού στοιχείου) και οι τεκμαρτές (π.χ. αυτοκίνητο, κατοικία) είναι μεγαλύτερες από το φορολογητέο εισόδημα, τότε το εισόδημα υπολογίζεται βάσει αυτών των δαπανών και επ’ αυτού του εισοδήματος γίνεται η φορολόγηση. Εξάλλου, είναι γνωστό ότι η επιπλέον δαπάνη μπορεί να καλυφθεί με ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών. Η ανάλωση κεφαλαίου έχει υπολογιστεί βάσει των υποβληθεισών φορολογικών δηλώσεων και βάσει αυτών κάθε φορολογούμενος υπολογίζει το διαθέσιμο κεφάλαιο προς ανάλωση, το οποίο έρχεται να αμφισβητήσει ο φορολογικός έλεγχος, ο οποίος διενεργείται με βάση ένα καινούργιο μοντέλο, τις έμμεσες τεχνικές. Ως γνωστόν, οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσπίστηκαν στον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ - ν. 2238/1994) για πρώτη φορά το 2012 με τον ν. 4038/2012, όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4079/2012, που εισήγαγε στον ΚΦΕ το άρθρο 67Β που τις προβλέπει και εν συνεχεία μεταφέρθηκαν και στον ισχύοντα Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 27 ν. 4174/2013). Συγκεκριμένα, ένας φορολογούμενος που έχει φορολογηθεί για κάποια έτη με βάση τα τεκμήρια και έχει γι’ αυτόν προκύψει ένα φορολογικό αποτέλεσμα (τόσο από πλευράς φορολογικών υποχρεώσεων όσο και από πλευράς ανάλωσης κεφαλαίου) υπάρχει περίπτωση εν συνεχεία να ελεγχθεί με βάση τις έμμεσες τεχνικές και το φορολογικό αποτέλεσμα για την ίδια χρήση να είναι εντελώς διαφορετικό. Πιο αναλυτικά, επειδή οι έμμεσες τεχνικές εξετάζουν τις πραγματικές και όχι τις τεκμαρτές δαπάνες, ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει τη φορολογική του δήλωση με τα στοιχεία που απαιτούνται με βάση τα τεκμήρια, μπορεί εν συνεχεία να βρεθεί έκθετος απέναντι στις φορολογικές αρχές και μάλιστα αναδρομικά, αν και έχει συμμορφωθεί πλήρως με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία περί τεκμηρίων.

Για να γίνει πιο κατανοητό αυτό το παράδοξο παρακάτω παραθέτουμε δύο παραδείγματα:

1. Χρήση 2018: Φορολογούμενος συμπληρώνει το έντυπο Ε1 (φορολογική δήλωση), έχει εισόδημα 16.000 ευρώ και έχει τα εξής τεκμήρια:

Κατοικία: 5.400 ευρώ

Αυτοκίνητο: 4.600 ευρώ

Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη (διαβίωσης): 3.000 ευρώ Δάνειο: 2.000 ευρώ

Σύνολο τεκμηρίων: 15.000 ευρώ

Το εισόδημα καλύπτει τα τεκμήριά του.

Εν συνεχεία, εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για την ίδια χρήση και εξετάζονται πλέον οι πραγματικές του δαπάνες, οι οποίες είναι οι εξής:

Ασφάλειες: 4.000 ευρώ

Δαπάνες ΔΕΚΟ κ.λπ.: 3.000 ευρώ

Πιστωτικές κάρτες: 8.000 ευρώ

Δάνειο: 2.000 ευρώ

Σύνολο πραγματικών δαπανών: 17.000 ευρώ

Στη δεύτερη αυτή περίπτωση οι πραγματικές δαπάνες είναι μεγαλύτερες από το εισόδημά του. Σημειωτέον ότι οι

δαπάνες ΔΕΚΟ δεν υπάρχει τρόπος να αναφερθούν στη δήλωση.

2. Χρήση: 2019 - Φορολογούμενος συμπληρώνει το έντυπο Ε1 (φορολογική δήλωση), έχει εισόδημα 80.000 ευρώ και έχει τα εξής τεκμήρια:

Κατοικία: 30.600 ευρώ

Αυτοκίνητο: 17.800 ευρώ

Σκάφος: 14.000 ευρώ

Λοιπές δαπάνες (ιδ. σχολεία, οικ. βοηθοί κ.λπ.): 10.000 Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη (διαβίωσης): 3.000 ευρώ Δάνειο: 15.000 ευρώ

Σύνολο τεκμηρίων: 90.400 ευρώ

Το εισόδημα δεν καλύπτει τα τεκμήριά του.

Εν συνεχεία, εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για την ίδια χρήση και εξετάζονται πλέον οι πραγματικές του δαπάνες, οι οποίες είναι οι εξής:

Ασφάλειες: 6.000 ευρώ

Δαπάνες ΔΕΚΟ κ.λπ.: 6.000 ευρώ

Πιστωτικές κάρτες: 8.000 ευρώ

Δάνειο: 15.000 ευρώ

Ιδιωτικά σχολεία: 10.000 ευρώ

Λοιπές δαπάνες συντήρησης: 20.000 ευρώ

Σύνολο πραγματικών δαπανών: 65.000 ευρώ

Στην περίπτωση αυτή το εισόδημά του καλύπτει τις πραγματικές του δαπάνες.

Έστω, λοιπόν, ότι εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για τον εν λόγω φορολογούμενο και για τις δύο χρήσεις, κατά τις οποίες τη μία τα τεκμήρια υπερβαίνουν τα εισοδήματά του και την άλλη οι πραγματικές δαπάνες υπερβαίνουν τα εισοδήματά του, διερωτάται κανείς με ποιον τρόπο θα γίνει τελικά ο υπολογισμός των εισοδημάτων του, με βάση τις πραγματικές ή με βάση τις τεκμαρτές δαπάνες;

Μέσα και από αυτά τα παραδείγματα προκύπτει ότι άλλο είναι το φορολογικό αποτέλεσμα με βάση τα τεκμήρια και άλλο με βάση τις έμμεσες και γεννάται η εύλογη απορία, ποιο από τα δύο πρέπει να εφαρμοστεί; Όμως, κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης αυτό δεν το γνωρίζει ο φορολογούμενος, ο οποίος θεωρεί ότι είναι καθ’ όλα νόμιμος, πράγμα το οποίο μπορεί να ανατραπεί εκ των υστέρων εάν επιλεγεί για έλεγχο με έμμεσες τεχνικές. Και ερωτάται επίσης: έχει ο φορολογούμενος τη δυνατότητα να υποβάλει τη δήλωσή του με βάση τις έμμεσες τεχνικές; Η απάντηση βεβαίως είναι αρνητική.

Στο ακόλουθο παράδειγμα (πίνακας) μεταφέρουμε αυτούσια την εφαρμογή των τεκμηρίων βάσει της απόφασης ΔΕΔ Θεσσαλονίκης υπ’ αριθ. 700/2020:

Απ’ ό,τι διαπιστώνουμε με βάση τα ανωτέρω, γίνεται υπολογισμός των τεκμηρίων με εντελώς διαφορετική λογική απ’ αυτήν που είναι υποχρεωτική κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης και λαμβάνοντας υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση εισοδήματα, προσθέτοντας επιπλέον και τις πραγματικές δαπάνες π.χ. ΔΕΚΟ και, τελικά, το σύνολο προσδιορίζει το υπολειπόμενο κεφάλαιο, σε βάρος φυσικά του φορολογούμενου. Πιστεύουμε ότι αυτό είναι ακατανόητο, διότι δεν νοείται πάντρεμα τεκμαρτών δαπανών (επί της ουσίας δηλαδή ανύπαρκτων) με τις πραγματικές και το τελικό αποτέλεσμα από έναν τέτοιο υπολογισμό δεν έχει καμία λογική και πραγματική βάση.

Ακόμη πιο χαρακτηριστική είναι η περίπτωση της εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών σε παλαιότερες χρήσεις και παραθέτουμε ένα σχετικό παράδειγμα:

Έστω ότι ο ελεγχόμενος Α την 31/12/2013, έχει δηλωθέντα φορολογητέα και μη εισοδήματα προηγούμενων ετών 1.000.000 ευρώ. Κατά τις αντίστοιχες χρήσεις είχε ύψος τεκμηρίων που αναφέρονταν στις φορολογικές δηλώσεις 300.000 ευρώ. Επομένως το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο την 31/12/2013 ήταν 1.000.000 ευρώ - 300.000 ευρώ = 700.000 ευρώ. Ο φορολογούμενος κατά τις χρήσεις που λήφθηκαν

υπόψη για προσδιορισμό των διαθεσίμων κεφαλαίων δεν είχε συμπεριλάβει στις δηλώσεις ποσό 200.000 ευρώ για αγορά πρώτης κατοικίας (κατά τη χρήση 2005) και ποσό 350.000 ευρώ για συμμετοχή του στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας (κατά τη χρήση 2006). Το έτος 2014 προχωρά σε αγορά ακινήτου αξίας 550.000 ευρώ, πιστεύοντας σύμφωνα με την ισχύουσα περί τεκμηρίων νομοθεσία ότι είναι πλήρως καλυμμένος. Όμως, η φορολογική αρχή στα πλαίσια ελέγχου και στην προσπάθειά της να εντοπίσει διαφεύγουσα φορολογητέα ύλη, εφαρμόζει τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου και προσδιορίζει το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο διαφορετικά. Αποδέχθηκε το δηλωθέν εισόδημα του 1.000.000 ευρώ και από αυτό αφαίρεσε τις πραγματικές δαπάνες αξίας 250.000 ευρώ (μείωση προς όφελος του φορολογουμένου κατά 50.000 ευρώ από τις τεκμαρτές δαπάνες) και το υπόλοιπο ποσό 750.000 ευρώ μειώθηκε κατά το ποσό 200.000, και 350.000 ευρώ που αφορούν δαπάνες απόκτησης πρώτης κατοικίας και συμμετοχή στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας αντίστοιχα και το υπόλοιπο προς διάθεση κατά την φορολογούσα αρχή ανέχεται στο ποσό των 200.000 ευρώ και ως εκ τούτου προκύπτει ότι δεν μπορεί ο φορολογούμενος να καλύψει τη διαφορά που προκύπτει μεταξύ εισοδημάτων και αγοράς και η διαφορά θα φορολογηθεί ως επιπλέον εισόδημα. Αξίζει εδώ να σημειωθεί ότι στο εν λόγω παράδειγμα ο έλεγχος έχει εφαρμόσει αναδρομικά έμμεσες τεχνικές για να υπολογίσει το διαθέσιμο κεφάλαιο του φορολογούμενου, καθώς έχει αναζητήσει πραγματοποιηθείσες, αλλά νομότυπα μη δηλωθείσες (βάσει των σχετικών διατάξεων) δαπάνες, όπως η αγορά α’ κατοικίας και η συμμετοχή σε ίδρυση εταιρείας. Ωστόσο, κατά τις επίμαχες χρήσεις (2005 και 2006) οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου δεν ήταν σε ισχύ και παρά ταύτα εφαρμόζονται αναδρομικά από τα ελεγκτικά όργανα, αναιρώντας ουσιαστικά τα δεδομένα που είχε λάβει υπόψη του ο φορολογούμενος, ο οποίος ουδόλως παρατύπησε, αλλά αντιθέτως συμμορφώθηκε με την ισχύουσα νομοθεσία. Όπως αναφέραμε και ανωτέρω, οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσπίστηκαν για πρώτη φορά με τον ν. 4038/2012 (όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4079/2012) και η έναρξη ισχύος τους ήταν η ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (ήτοι η 2.2.2012). Συνεπώς, δεν νοείται να εφαρμόζονται για το προηγούμενο χρονικό διάστημα, εντούτοις πολλές φορές τα ελεγκτικά όργανα, όπως το ΚΕΦΟΜΕΠ (Κέντρο Ελέγχου Φορολογούμενων Μεγάλου Πλούτου) ή το ΣΔΟΕ σε περιπτώσεις ελέγχου για πρόσωπα που θα επιλεγούν βάσει των σχετικών κριτηρίων της ΑΑΔΕ (είτε μετά από διασταυρωτικούς ελέγχους ή από άνοιγμα λογαριασμών ή από καταγγελία), εφαρμόζουν τις έμμεσες τεχνικές για τις τρέχουσες αλλά και για παλαιότερες χρήσεις (προκειμένου να υπολογίσουν το διαθέσιμο κεφάλαιο που επικαλείται ο φορολογούμενος). Αυτή η πρακτική δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου και σύγχυση στους φορολογούμενους. Συμπερασματικά, είναι σαφές ότι αυτή η αιφνίδια ανατροπή δεν μπορεί να συμβιβάζεται με τους συνταγματικούς κανόνες περί δίκαιης φορολόγησης, τόσο από πλευράς αναδρομικότητας (οι έμμεσες τεχνικές εφαρμόζονται και σε προϊσχύουσες χρήσεις) όσο και από πλευράς ισότητας, καθώς τα μεν τεκμήρια εφαρμόζονται οριζόντια σε όλους τους φορολογούμενους που πληρούν τις προϋποθέσεις του νόμου, ενώ οι έμμεσες εφαρμόζονται σε ορισμένο αριθμό υποθέσεων που επιλέγονται προς έλεγχο.

Πιστεύουμε ότι η Διοίκηση θα πρέπει να λάβει αποτελεσματικά μέτρα, ώστε να αποκατασταθεί η ασφάλεια δικαίου, να εφαρμόζονται οι συνταγματικές αρχές της δίκαιης φορολόγησης και να μη βρίσκονται οι φορολογούμενοι εκτεθειμένοι σε ενδεχόμενο έλεγχο.