Abuso del diritto da aggiornare
La clausola antielusione comunitaria ha una portata più ampia della norma interna
pA poco più di un anno dalla sua entrata in vigore, la norma italiana sull’abuso del diritto ha già bisogno di un aggiornamento. A imporlo è l’evoluzione della disciplina europea sull’elusione.
La disposizione italiana sull’abuso (articolo 10-bis della legge 212/2000) è stata adottata avendo come fonte d’ispirazione la raccomandazione della Commissione Ue del 6 dicembre 2012 (2012/772/Ue). Raccomandazione che oggi è – di fatto – superata dalla direttiva 2016/1164, sulle pratiche antielusive che incidono sul funzionamento del mercato interno, la quale prevede all’articolo 6 una “norma generale antiabuso”, che gli Stati membri sono chiamati a i ntrodurre nei propri ordinamenti entro il 31 dicembre 2018.
L’articolo 6 riproduce la clausola antiabuso contenuta nella direttiva 2015/121 del 27 gennaio 2015, che ha modificato la cosiddetta direttiva “madre-figlia” 2011/96/UE del 30 novembre 2011.
La direttiva 2015/121 è stata attuata in Italia attraverso la legge comunitaria 2016 (legge 122/2016) facendo riferimento all’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente. Il che farebbe pensare - posto che l’articolo 6 della nuova direttiva antiabuso 2016/1164 risulta coincidente con quello contenuto nella stessa direttiva 2015/121 - che anche la nuova direttiva antiabuso si deve considerare attuata attraverso l’articolo 10bis dello Statuto. Ma sulla correttezza di un simile ragionamento è lecito avanzare più di una riserva.
Vediamo perché. La nozione di abuso che ispira l’articolo 6 della nuova direttiva 2016/1164 (ma il medesimo discorso va fatto sulla disciplina anti abuso della direttiva madre- figlia) non sembra coincidere con quella assunta e fatta propria dall’articolo 10-bis dello Statuto.
Certamente, una certa coincidenza della norma interna sull’abuso si poteva riscontrare con la proposta di direttiva del 28 gennaio 2016, nella quale si faceva ancora riferimento alla «so- stanza economica» e alle operazioni poste in essere «essenzialmente» per conseguire un vantaggio fiscale.
Questi riferimenti, però, sono scomparsi nella versione definitiva della direttiva 2016/1164 in cui si stabilisce che «gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti». Viene poi specificato che «una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica». Inoltre, nei “considerando”della direttiva si legge che il contribuente deve avere diritto di scegliere la struttura fiscalmente più vantaggiosa per i propri affari commerciali. 1 Il vantaggio fiscale. In sostanza, anche per questa nuova formulazione, il primo punto da verificare è se il vantaggio fiscale conseguito sia legittimo. E certamente lo è quando il contribuente sceglie la strada fiscalmente meno onerosa tra più percorsi od opzioni offerti dal sistema. Su questo punto il comma 4 dell’articolo 10-bis è in linea con la direttiva. 1 Le operazioni non genuine. Le perplessità riguardano la nuova formula di operazione «non genuina». Formula che è stata utilizzata in passato dalla Corte di giustizia per cogliere anche operazioni connotate da artificiosità, quindi da simulazione e interposizione, che parrebbero più propriamente ascrivibili all’evasione. In realtà, posto che il concetto di evasione non può essere messo in discussione, nel concetto di operazioni non genuine si devono intendere comprese soprattutto le operazioni riferibili all’interposizione reale (si veda l’ articolo a fianco).
Ad ogni modo, pare inevitabile che l’articolo 10-bis dello Statuto debba essere aggiornato.