Il termine della suppletiva si calcola dalla registrazione

L’applicazione dell’articolo 20 del Tur nei casi di riqualificazione di atti

Nel caso della riqualificazione - da conferimento in cessione d'azienda - di un atto sottoposto alla registrazione, il dies a quo per il calcolo del termine triennale di decadenza ai fini della liquidazione della maggiore imposta suppletiva non decorre dalla notifica dell'avviso ma dal momento in cui si verifica l'effetto giuridico finale, ovvero dalla data di registrazione dell'ultimo atto. Questo uno dei principi emergenti dalla sentenza della Ctr Milano n. 120/2019 del 10 gennaio.

La decisione riguarda uno dei temi più volte dibattuti nelle aule della giustizia tributaria e sul quale di recente è intervenuto in più circostanze il legislatore: l'articolo 20 del Testo unico del registro, utilizzato dall'amministrazione finanziaria in chiave antielusiva per la riqualificazione degli atti sottoposti a registrazione.

Nel dettaglio, la controversia concerneva l'impugnazione da parte di due società di un avviso di liquidazione con il quale l'Ufficio, con riferimento all'atto registrato, liquidava la maggiore imposta suppletiva ( ipotecaria e catastale) partendo da una base imponibile al lordo delle passività; nonostante lo stesso atto fosse già stato sottoposto a tassazione, riqualificava l'operazione in cessione di ramo d'azienda notificando altro avviso con cui recuperava l'imposta di trascrizione e di catasto sul valore netto degli immobili.

Le società, fra le varie eccezioni, chiedevano l'illegittimità dell'avviso impugnato per carenza del presupposto impositivo in quanto ritenuto conferimento e non cessione, nonché l'illegittimità per intervenuta decadenza triennale ( articolo 76, comma 2, lett. c, del Dpr 131/1986).

I giudici, confermando la decisione di prime cure, considerano dirimente l'individuazione del dies a quo in senso opposto a quanto ritenuto dall'Ufficio, secondo il quale decorreva dalla data di riqualificazione del negozio (articolo 20 citato), poiché è solo con l'avviso di rettifica e liquidazione che si può ritenere applicabile e liquidabile l'imposta ipotecaria e catastale in misura proporzionale; al contrario, la Ctr osserva che il dettato normativo (articolo 76 del Tur) è chiaro nello stabilire che l'imposta debba essere richiesta, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data di registrazione dell'atto se si tratta di imposta suppletiva, nonché che la giurisprudenza di legittimità ha più volte individuato il dies a quo nella data di registrazione dell'atto anche nell'ipotesi in cui sia ravvisabile, come nel caso di specie, un collegamento negoziale. In particolare la sezione tributaria (n. 1011 del 17 gennaio 2018) ha chiarito che ai sensi dell'articolo 20, in virtù del quale l'imposta è applicata in base alla natura dell'effetto giuridico finale dei loro comportamenti ove venga ravvisato un collegamento negoziale, il termine iniziale di decadenza inizi a decorrere dal momento in cui si verifica l'effetto giuridico finale e cioè dalla data di registrazione del relativo atto.

Quanto poi alla natura antielusiva dell'articolo 20 il Collegio ritiene che, sebbene all'Ufficio spetti un potere di riqualificazione degli atti ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, allo stesso non è consentito travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l'atto risulta inquadrabile, pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici.

Giova ricordare, su quest'ultimo punto, gli ultimi interventi del legislatore ( leggi di Bilancio 2018-2019) che congiuntamente hanno restituito all'imposta di registro la sua natura originaria, quale imposta d'atto, confinando la qualificazione delle condotte abusive nell'alveo dell' omnicomprensivo e più garantista articolo 10-bis dello Statuto del contribuente. In particolare il legislatore , nella legge di Bilancio 2018, per circoscrivere l'utilizzo dell'articolo 20 in relazione alla natura di imposta d'atto, ha stabilito che l'interpretazione dell'atto presentato per la registrazione va effettuata solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e degli atti a esso collegati; mentre con la legge di Bilancio 2019 ha posto la parola fine sulla retroattività del citato disposto normativo con l'interpretazione autentica dell'articolo 20.