Novedades tributarias para sociedades en los Presupuestos Generales del Estado
● La autora analiza las medidas que afectan a los impuestos que repercuten sobre las empresas, cuya relevancia es destacada en las cuentas nacionales de este año 2021
CON efectos para los períodos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, la LPGE incorpora las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):
A Dividendos y rentas derivadas ► de la transmisión de valores: limitación de las medidas para evitar la doble imposición
La LIS recoge en su articulado varias medidas destinadas a evitar la doble imposición.
Pues bien, la LPGE ha introducido una modificación que afecta a la aplicación de estas medidas, consistente en que el importe de los dividendos y participaciones en beneficios y de las rentas derivadas de la transmisión de valores se reducirá en un 5% en concepto de gastos de gestión. Se basa, para ello, en la facultad prevista en la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en virtud de la cual pueden prever que los gastos de gestión referidos a la participación en la entidad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz –con un límite máximo del 5% de los beneficios distribuidos por la filial-.
Repasamos a continuación cómo afecta la modificación a cada una de estas medidas.
i. En relación con la exención para evitar la doble imposición (artículo 21 de la LIS)
Se modifica el precepto que regula la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, para prever que los gastos de gestión referidos a tales participaciones no sean deducibles del beneficio imponible del contribuyente, fijándose que su cuantía sea del 5%, de forma que el importe que resultará exento será del 95% del dividendo o renta positiva obtenida.
Por razones de sistemática, la medida debe proyectarse sobre aquellos otros preceptos de la ley del impuesto destinados a eliminar la doble imposición en la percepción de dividendos o participaciones en beneficios y de rentas derivadas de la transmisión, de forma que, por ejemplo, en el caso de los grupos fiscales, este 5% no será objeto de eliminación, aunque sean dividendos o rentas derivadas de la transmisión de valores, percibidos u obtenidas, respectivamente, dentro del grupo fiscal.
Se establece, no obstante, un régimen transitorio, únicamente en relación con los dividendos y no con las rentas derivadas de la transmisión de valores, para determinadas entidades, de manera que, temporalmente, no se aplicará la limitación anterior cuando se verifiquen los siguientes requisitos (todos ellos y de forma simultánea):
a) Para la entidad que recibe los dividendos (matriz):
Que tenga un importe neto de la cifra de negocios inferior a 40 millones de euros en el período impositivo inmediato anterior.
Que no sea entidad patrimonial según lo establecido en el artículo 5.2 de la LIS.
Que no viniera formando parte de un grupo antes de la constitución de la filial que distribuya los dividendos.
Que no tuviera antes de dicha constitución un porcentaje de participación directo o indirecto en otras entidades de, al menos, el 5%.
b) Para la entidad que distribuye los dividendos o beneficios (filial):
Que se constituya a partir del 1 de enero de 2021 y desde su constitución esté participada íntegramente, de forma directa o indirecta, por la perceptora de los dividendos.
c) Finalmente, en relación con el momento en que se distribuyan los dividendos:
Que se perciban en los períodos impositivos que concluyan en los 3 años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la filial, esto es, si la constitución se produce en 2021, únicamente gozarán de exención plena, sin limitación, los dividendos o beneficios percibidos en 2022, 2023 y 2024.
ii. En relación con la deducción por doble imposición internacional (artículo 32 de la LIS)
Con la misma finalidad y la adaptación técnica necesaria, se modifica el artículo que regula la eliminación de la doble imposición económica internacional en los dividendos procedentes de entidades no residentes en territorio español, reduciéndose la base de cálculo de la cuota del impuesto que actúa como importe máximo de la deducción, en el 5% de las rentas recibidas.
En línea con la exención, esta reducción no resultará de aplicación, en las mismas condiciones y sujeta a los mismos requisitos, en aquellas entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 40 millones de euros.
iii. En relación con el régimen de transparencia fiscal internacional (artículo 100 de la LIS)
Dividendos: hasta ahora, cuando por aplicación del régimen de TFI, se imputaba una renta en la base imponible de la entidad residente, no se computaban con posterioridad los dividendos que se correspondieran con esta renta previamente imputada. A partir de ahora, se incorporará un 5% de dichos dividendos, salvo en entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 40 millones de euros (mismas condiciones y requisitos comentados para la exención).
Renta derivada de la transmisión de participaciones: hasta ahora, para calcular la renta obtenida se incrementaba el valor de adquisición en los beneficios no distribuidos que se correspondían con rentas imputadas. A partir de la entrada en vigor, no se incrementa dicho valor de adquisición en el 5% de estos beneficios no distribuidos.
B Requisito de participación mínima ► para la aplicación de medidas destinadas a evitar la doble imposición y para el cómputo de los gastos financieros deducibles
A partir de la entrada en vigor de la LPGE, se suprime la exención y eliminación de la doble imposición internacional en los dividendos o participaciones en beneficios y en las rentas derivadas de la transmisión de las participaciones en el capital o en los fondos propios de una entidad cuyo valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros. Únicamente se aplicarán estas medidas para evitar la doble imposición ya comentadas en párrafos anteriores (y previstas, respectivamente, en los artículos 21 y 32 de la LIS) si la participación alcanza el 5%.
No obstante, se regula un régimen transitorio por un periodo de cinco años para participaciones adquiridas antes del 1 de enero de 2021, de forma que hasta el período que se inicie en 2025 se permitirá aplicar la exención o deducción por doble imposición si el valor de adquisición superó los 20 millones de euros (aunque no se alcance el 5% de participación), obviamente cumpliéndose el resto de requisitos establecidos por la norma.
Finalmente, en relación a la deducibilidad de los gastos financieros, debe recordarse que el artículo 16 de la LIS establece que los gastos financieros deducibles no podrán superar el 30% del beneficio operativo del ejercicio. En el cálculo de este beneficio operativo se tiene en cuenta (se adicionan) los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos de entidades en las que, o bien la participación es al menos del 5% o bien su valor de adquisición es superior a 20 millones de euros.
La LPGE modifica la regulación de la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros en el sentido de suprimir la adición al beneficio operativo de los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio que se correspondan con dividendos cuando el valor de adquisición de dichas participaciones sea superior a 20 millones de euros, esto es, a partir de ahora, únicamente se adicionarán si proceden de entidades en las que la participación alcanza el 5%.
C Deducción por inversiones en ► producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales
Finalmente, la LPGE introduce las siguientes modificaciones en los artículos 36 y 39 de la LIS que afectan a esta deducción:
a) Se permite que pueda aplicar la deducción, no sólo el productor de la obra, sino también su financiador, incorporando un nuevo apartado 7 al artículo 39 de la LIS en el que se regulan los requisitos para ello.
b) Se extiende la aplicación del límite incrementado del 50% previsto en el artículo 39 para la aplicación conjunta de las deducciones por I+D+i, también a esta deducción.
c) Mantenimiento de las inversiones: se añade que, en el caso de producciones cinematográficas y series audiovisuales, se entenderá cumplido este requisito si la productora mantiene su porcentaje de titularidad de la obra durante un plazo de 3 años, sin perjuicio de la facultad para comercializar total o parcialmente sus derechos de explotación a terceros.