¿Quién comprueba los requisitos para los regímenes tributarios especiales?
● El Tribunal Supremo determina que las actuaciones que se sigan para verificar el cumplimiento han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por el procedimiento inspector
El fallo tiene gran trascendencia ante las comprobaciones que hacen órganos de gestión
EL pasado 23 de marzo de 2021 el Tribunal Supremo dictó una sentencia (recurso de casación 3688/2019) en la que viene a reconocer la existencia de una reserva legal de procedimiento en el artículo 141.e) de la LGT, respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.
El artículo 141.e) de la LGT establece, como una de las funciones atribuidas a la inspección tributaria, “la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales”.
La sentencia no ha dejado indiferente a los distintos sujetos que operan en el ámbito del derecho tributario (obligados tributarios, profesionales del derecho y administraciones tributarias de diferente ámbito territorial) dada su gran trascendencia.
En este sentido, si atendemos a la literalidad del fallo, la doctrina legal que establece el Alto Tribunal parece que en principio podría resultar de aplicación a los numerosos regímenes tributarios especiales existentes en el ámbito de los impuestos personales sobre la renta (IS e IRPF) e impuestos sobre el consumo (IVA).
Además, la sentencia que comentamos determina que la selección por la Administración para el ejercicio de sus facultades de un procedimiento distinto al legalmente establecido conlleva la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que le ponen fin, con las consecuencias a las que nos referiremos más adelante.
ANTECEDENTES
El contribuyente, un colegio profesional –y, por tanto, obligado tributario al que le resulta de aplicación el régimen fiscal especial de entidades parcialmente exentas previsto en el impuesto sobre sociedades– impugnó en la vía económico-administrativa una liquidación provisional practicada por los órganos de gestión tributaria, siendo desestimada su pretensión.
La entidad interpuso recurso contencioso-administrativo que fue estimado por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en sentencia de 28 de febrero de 2019, que declara radicalmente nulas las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por los órganos de gestión al considerar que existe una reserva legal específica para que sean los órganos de inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas dirigidas a la aplicación de los regímenes tributarios especiales, dentro del procedimiento inspector.
Frente a dicha sentencia, la Administración del Estado interpuso recurso de casación en el que viene a defender que no existe óbice normativo alguno para entender que los órganos de gestión no puedan regularizar a sujetos pasivos con un régimen especial de tributación, afirmando que “la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de Inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano”.
FUNDAMENTACIÓN DE LA SENTENCIA
El Alto Tribunal concluye que el criterio interpretativo correcto es el que ofrece la Sala juzgadora, y todo ello en atención a las siguientes consideraciones jurídicas:
Ante la claridad de la norma, entendida como una más de las funciones inspectoras que se realizan en el seno de un procedimiento inspector, no caben interpretaciones correctoras del mandato legal.
La tesis de la Administración recurrente parece prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) de la LGT.
Los razonamientos de la Administración vienen lastrados en buena medida por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, tratando de reducir al absurdo la obligación de acudir al procedimiento inspector en aquellos casos en que bastaría sustanciar un procedimiento de gestión, algo que, siendo teóricamente razonable, es insostenible si se atiende a los términos imperativos e insoslayables del artículo 141.e) de la LGT.
En consecuencia, solo prescindiendo del mandato legal, como si no existiese, se puede sostener que el procedimiento aplicable dependerá de los medios a utilizar en cada caso.
El artículo 141.e) de la LGT permite una interpretación contraria a la mantenida por la Administración, y es que ya la ley, en su libertad de configuración normativa, ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se lleve a cabo la comprobación, con independencia de los medios de que se pueda valer la inspección en el seno del procedimiento inspector.
El argumento de que los órganos de gestión vienen realizando con habitualidad comprobaciones de entidades sometidas a regímenes fiscales especiales ni constituye argumento de autoridad ni es fuente interpretativa de las normas, y menos aún de aquellas con rango de ley.
Por último, y en relación con la afirmación por la Administración recurrente de que la doctrina sentada por la sala de instancia puede ser gravemente dañosa para los intereses generales, el Alto Tribunal recuerda, con gran acierto, que “no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla (arts. 9.1; 9.3 y 103.1 CE); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la Administración como organización servicial que lo gestiona - lo debe gestionar-”.
Como destacábamos al comienzo del artículo, la sentencia tiene gran trascendencia, en primer lugar, por las habituales comprobaciones que vienen efectuando los órganos de gestión en relación con los numerosos regímenes tributarios especiales. Por citar algunos ejemplos de regímenes tributarios especiales que, en principio, y atendiendo a la literalidad del fallo, podrían verse afectados, cabría destacar los previstos en el Impuesto sobre Sociedades (Titulo VII), el IVA (Título IX) o el IRPF (Título X).
Y, en segundo lugar, lo que es más importante aún, porque la consecuencia que anuda el Alto Tribunal a dichas actuaciones de comprobación por parte de gestión es la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones dictadas en el seno de las mismas, lo que permitiría revisar, en principio, aquellas liquidaciones que hubiesen quedado firmes y solicitar la devolución de ingresos indebidos, siempre que no hubiesen sido confirmadas por sentencia judicial firme.