Zaman aşımını aşma çabaları
Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin ilk fıkrasında “vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar” denildikten sonra ikinci fıkrada, “vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonlarına başvurulması halinde zaman aşımının duracağı, ancak bu durma süresinin bir yılı aşamayacağı” hükmüne yer verilmiştir.
Uygulamada maalesef bazen idarenin ve bazen de inceleme elemanlarının söz konusu beş yıllık zaman aşımı süresini, sözünü ettiğimiz ikinci fıkrayı devreye sokarak, altı yıla çıkartmaya çalıştığı görülmüştür.
Vergi incelemeleri sonucunda, inceleme elemanı bir matrah veya vergi farkına rastlarsa, re’sen tarh edilecek vergiyi kendisi belirlemek ve raporunda göstermek zorundadır. Bir inceleme elemanı matrah veya vergi farkını belirleyip, re’sen tarh edilecek verginin hesaplanması için dosyanın takdir komisyonuna sevkini -kural olarak- isteyemez. Kural olarak dedim, çünkü inceleme elemanları, bulunacak matrah veya vergi farkı için, teknik bazı değerlemelerin yapılmasını takdir komisyonundan isteyebilir. Ancak bunlar istisnai yollardır. Bu istisnai yolların zaman aşımı hükümlerini dolanmak amacıyla kullanılmaması gerekmektedir.
Takdir komisyonuna sevk işlemi zamanaşımı süresini -bir yılla sınırlı olarak olsa da- durdurduğu için süresinde bitirilemeyen ve zaman aşımı süresi dolma durumu olan incelemelerin, inceleme elemanları tarafından takdir komisyonlarına sevki sağlanmakta; ancak bu arada da incelemeye devam edilmekte, takdir komisyonuna sevkin kazandırdığı ek bir yıllık süre içinde inceleme raporları tamamlanarak takdir komisyonlarının da gelen bu rapora göre matrah takdiri sağlanmaktadır.
Sırf mükellefler aleyhine zamanaşımı süresinin durdurulması maksadıyla yapılan bu tür takdire sevk işlemleri, idari usule ve dolayısıyla hukuka aykırı düşmekte ve mükellef haklarını zedelemektedir. Nitekim bu şekildeki davranış biçimi Danıştay tarafından da uygun görülmemiştir.
Nitekim Danıştay 4. Dairesi 14.10 2014 tarih ve E. 2013/3222 K. 2014/5621 sayılı Kararı'nda bu hususu açıkça vurgulamıştır. “İncelemenin Kanunda sayılan yetkililer tarafından yapılması ve takdir komisyonunca; bunun dışında herhangi bir inceleme yapılmaksızın; bu rapor esas alınarak matrah belirlenmesi halinde de, tarhiyatın vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içerisinde yapılması gerekmektedir. Takdire done olmak üzere inceleme elemanları tarafından inceleme yapılmasına ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakta ise de; bu usulün, 114. maddede düzenlenen ve beş yıl içinde yapılmasını zorunlu kılan zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, idare hukukunda geçerli olan kanuni idare ilkesi ve hukuki güvenliğin korunması prensibine, dolayısıyla hukuka aykırıdır. (…) İncelemenin takdir komisyonunca değil vergi denetmenince yapılmış olması karşısında, yukarıda da açıklandığı üzere, takdire sevk ile zamanaşımının durduğunun kabulüne olanak bulunmadığından, (…) vergi tarh zaman aşımına uğramıştır.”
Danıştay’ın 3 ve 9. Daireleri de aynı görüştedir. “…Sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi VUK md.114’te belirtilen zamanaşımı süresini durdurmaz. İnceleme yapılmadan zamanaşımı gerekçe gösterilerek takdir komisyonuna sevki üzerine, zaman aşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen basit rapor dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılamaz. (Danıştay 3. D. E.1997/3709 K.1999/1188 T.25.3.1999; Danıştay 9. D. E.2012/9726, K.2013/5028, T.22.05.2013). “İdari işlem ve tasarruflarla kişilerin hukukunda haricen değişiklik yapma yetkisine haiz olan idarenin, bu yetkisini kullanırken öncelikle yetkinin kullanılmasına ilişkin şekil ve koşullarının belirlendiği usul kanunlarının kendi üzerine yüklediği görevler çerçevesinde hareket etmesi gerekir. Zira Anayasada yer alan hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucu olarak da idarenin işlem ve eylemlerini, hukuk kuralları çerçevesinde ve yine bu kuralların yüklediği görev ve yetki kapsamında yürütmesidir” (Danıştay 9. D. E.2014/4977 K.2014/4573 T.16.10.2014.)
Sadece Danıştay 7. Dairesi aksi görüştedir. Daireye göre, kanunda bu yola gidilmesine engel bir düzenleme yoktur. Bu nedenle inceleme elemanları Takdir Komisyonu'na sevk yoluna gidebilirler (Danıştay 7. Dairesi E.2016/1848 K.2016/4855 T.31.5.2016) Ancak yerel mahkemelerin Danıştay’ın diğer dairelerinin görüşü doğrultusundaki kararları için 7. Daire tarafından verilen bozma kararlarına karşı,, yerel mahkemelerce verilen ısrar kararları Vergi Dava Daireleri Kurulu'nca onanmaktadır. Dolayısıyla Dava Daireleri Kurulu da 3, 4 ve 9. daireler gibi düşünmektedir (Örnek olarak Danıştay Vergi Dava Dairleri Kurulu E.2017/171 K.2017/205 T.26.4.2017).
Yargı nezdinde açıklık kazanan bu konu nihayet Vergi Denetim Kurulu'nun 27.4.2017 tarihli Vergi İnceleme Ve Denetim İç Genelgesi (Sıra No: 2017/1) ile idari anlayışa da yansıtılmak istenilmiş ve söz konusu Genelge’de “ilgili birimlerde başlanılan ve o yılın sonu itibarıyla tarh zamanaşımına uğrayacak dönemlere ilişkin vergi incelemeleriyle ilgili olarak takdire sevk işlemi de yapılmayacaktır” düzenlemesine yer verilerek bu dolanma yolunu kapatılmaya çalışılmıştır.
Bu kararlar ve idari düzenlemeler sayesinde kanunun zaman aşımı düzenlemelerini aşma çabaları, bu hukuku dolanma yolu şimdilik kapanmış görünmektedir.